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Leandro Paulsen

Organizado por: Carlos Almeida
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Direito Tributário
 

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1. Origem da tributação e da sua limitação

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Capítulo I

Tributação, direito tributário e tributo

1. Origem da tributação e da sua limitação

O Estado, como instituição indispensável à existência de uma sociedade organizada, depende de recursos para sua manutenção e para a realização dos seus objetivos.

Isso independe da ideologia que inspire as instituições políticas, tampouco do seu estágio de desenvolvimento.

A tributação é inerente ao Estado, seja totalitário ou democrático. Independentemente de o Estado servir de instrumento da sociedade ou servir-se dela, a busca de recursos privados para a manutenção do Estado é uma constante na história.

ALIOMAR BALEEIRO, na sua clássica obra Uma introdução à ciência das finanças, destacava que, “para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais”, quais sejam, “a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel.

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5. Fiscalidade e extrafiscalidade

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Tributação, direito tributário e tributo

as execuções fiscais e demais ações relativas à tributação. Os custos operacionais de conformidade são os incorridos pelas pessoas para o cumprimento de obrigações tributárias principais e acessórias.

O termo conformidade indica colocar-se de acordo com o que lhe exige a legislação tributária, adequar-se às imposições de tal legislação para cumpri-la. Segundo Alcides

Jorge Costa, os custos de conformidade são “aqueles em que incorrem os contribuintes para cumprir todas as formalidades que lhes são exigidas pela legislação tributária”.

Esses custos envolvem assessoria contábil e jurídica, recursos materiais e humanos para a manutenção de escrita fiscal, emissão de documentos e prestação de declarações fiscais, envolvimento com processos administrativos fiscais e judiciais relacionados à questão tributária etc. Isso sem falar no custo de oportunidade correspondente ao tempo utilizado, à atenção dispensada e à capacidade aplicada pelas pessoas para se dedicarem ao cumprimento das obrigações tributárias enquanto poderiam estar investindo na geração de riquezas. E, ainda, a ansiedade e a insegurança que a sujeição à fiscalização tributária acarreta.

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10. Conceito de tributo

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norma tributária, a legislação fiscal trata de adaptá-la, dando aos fatos econômicos registrados contabilmente os contornos exigidos para que seja identificada a hipótese de incidência tributária59.

É importante considerar que há ajustes para fins de tributação, como no caso do

Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro

(CSL), que não incidem propriamente sobre o lucro líquido (lucro contábil) da empresa, mas sobre o lucro real e sobre o resultado ajustado, obtidos mediante adições, exclusões e compensações determinadas pela legislação tributária.

Além disso, como o objeto da tributação é a riqueza reveladora de capacidade contributiva, sob essa perspectiva é que precisam ser consideradas as bases econômicas.

Daí por que nem tudo o que contabilmente é considerado receita, por exemplo, pode sê-lo para fins de tributação. JOSÉ ANTÔNIO MINATEL destaca que “[...] há equívoco nessa tentativa generalizada de tomar o registro contábil como o elemento definidor da natureza dos eventos registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela qual espera-se sejam retratados, não o contrário”60.

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11. Preços públicos e receitas patrimoniais

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todos os atos regulamentares, como instruções normativas e portarias. É por isso, e.g., que o art. 141 do CTN diz que o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou se extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no Código, fora dos quais não podem ser dispensadas a sua efetivação e as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional.

Mas o conceito trazido pelo CTN não faz referência à condição de receita pública que é inerente ao tributo, receita esta que pode ser destinada ao próprio ente tributante ou a terceiros, pessoas de direito público ou mesmo de direito privado, desde que sem fins lucrativos, que exerçam atividade do interesse público, como é o caso dos sindicatos (art.

8o, IV, da CF) e dos entes sociais autônomos (art. 240 da CF). É por essa característica que se afasta a natureza tributária da contribuição ao FGTS que, implicando depósito em conta vinculada em nome do empregado, caracteriza-se como vantagem trabalhista64.

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14. Classificação dos tributos em cinco espécies tributárias

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evidenciando-se a dissimulação engendrada pelo legislador. Haverá hipóteses em que restarão evidenciadas características incompatíveis com todas as espécies tributárias, impondo-se, então, a conclusão por uma tributação sem suporte constitucional.

Dar ao tributo o tratamento jurídico da espécie correspondente à sua denominação, sem analisar o seu fato gerador, pode implicar sérios equívocos. A jurisprudência traz casos em que tal aplicação viola direitos do contribuinte e outros em que prejudica o próprio erário. Vejam-se, neste ponto, os seguintes exemplos:

• um verdadeiro imposto denominado taxa: se lhe déssemos o tratamento de taxa, não estaria sujeito às imunidades constitucionais, prejudicando os entes que por ela estariam cobertos;

• um verdadeiro imposto denominado contribuição: se tolerássemos a definição de seu fato gerador e de sua base de cálculo de forma idêntica ao de outro imposto já existente, incorreríamos em infração inequívoca à expressa vedação de que dois impostos tenham fato gerador e base de cálculo idênticos;

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15. Impostos

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d.2. de intervenção no domínio econômico (art. 149, segunda parte e §§ 2o a 4o, e art. 177, § 4o) d.3. do interesse das categorias profissionais ou econômicas (art. 149, terceira parte) d.4. de iluminação pública municipal e distrital (art. 149-A) e) empréstimos compulsórios e.1. extraordinários de calamidade ou guerra (art. 148, I) e.2. de investimento (art. 148, II)

Sendo o texto constitucional exaustivo ao outorgar competência tributária aos entes políticos, todo e qualquer tributo tem de se enquadrar em uma dessas categorias, sob pena de invalidade.

Passemos, agora, à análise das características específicas de cada espécie tributária.

15. Impostos7

Os impostos são tributos que incidem necessariamente sobre revelações de riqueza do contribuinte. Nesse sentido, são as normas de competência dos arts. 153, 155 e 156, que indicam bases econômicas relacionadas exclusivamente aos contribuintes, como a aquisição de renda, a circulação de mercadorias, a propriedade predial e territorial urbana. Os fatos geradores de impostos, portanto, serão situações relacionadas ao contribuinte, e não ao Estado, ou seja, fatos geradores não vinculados a qualquer atividade do Estado, conforme está expressamente previsto no art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

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16. Taxas

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Espécies tributárias

previsão constitucional prestigia o conceito financeiro de imposto, cunhado já no art.

1o, § 2o, do Decreto-Lei n. 2.416/40, que repetiu, no ponto, o Decreto-Lei n. 1.804/39, ambos dispondo sobre normas orçamentárias, financeiras e de contabilidade: “Art. 1o

Orçamento será uno, incorporando-se obrigatoriamente à receita todos os tributos, rendas e suprimentos de fundos, e incluindo-se na despesa todas as dotações necessárias ao custeio dos serviços públicos... § 2o A designação de imposto fica reservada para os tributos destinados a atender indistintamente às necessidades de ordem geral da administração pública [...]”.

16. Taxas

O interesse público impõe ao Estado que exerça o poder de polícia administrativa e que preste determinados serviços. Contudo, não há por que toda a sociedade participar do custeio de tais atividades estatais na mesma medida quando sejam específicas, divisíveis e realizadas diretamente em face de ou para determinado contribuinte que a provoca ou demanda. Daí a outorga de competência para a instituição de tributo que atribua o custeio de tais atividades específicas e divisíveis às pessoas às quais dizem respeito, conforme o custo individual do serviço que lhes foi prestado ou fiscalização a que foram submetidas, com inspiração na ideia de justiça comutativa9.

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17. Contribuições de melhoria

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Espécies tributárias

17. Contribuições de melhoria

Realizada obra pública que implique particular enriquecimento de determinados contribuintes, podem estes ser chamados ao seu custeio em função de tal situação peculiar que os distingue. Efetivamente, havendo benefício direto para algumas pessoas,

é razoável que o seu custeio não se dê por toda a sociedade igualmente, mas especialmente por aqueles a quem a obra aproveite.

O STF é claro no sentido de que a melhoria a que se refere o art. 145, III, da CF é necessariamente a valorização imobiliária21.

Pressupondo tanto a atividade do Estado (realização de obra pública), como o enriquecimento do contribuinte (valorização imobiliária), as contribuições de melhoria apresentam-se como tributos com fato gerador misto.

Seu produto, por sua vez, destina-se a fazer frente ao custo da obra, como, aliás, já decorria expressamente da redação do art. 81 do CTN:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito

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18. Empréstimos compulsórios

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18. Empréstimos compulsórios

Os empréstimos compulsórios são tributos cujo critério de validação constitucional está na sua finalidade: gerar recursos para fazer frente a uma situação de calamidade ou guerra externa ou para investimento nacional relevante e urgente, conforme se extrai do art. 148 da CF.

O tipo de fato gerador não é especificado pelo texto constitucional, podendo ser vinculado ou não vinculado. Assim, e.g., tanto o consumo de energia elétrica ou a propriedade de aeronave ou embarcação, quanto o serviço de dedetização obrigatória que vise minorar ou erradicar a propagação de epidemia podem ser fatos geradores.

Mas o traço efetivamente peculiar e exclusivo dos empréstimos compulsórios é a promessa de devolução, sem a qual não se caracteriza tal espécie tributária.

Quando do pagamento do empréstimo compulsório, incide a norma que, prevendo a sua restituição, gera direito subjetivo do contribuinte a tal prestação futura. Uma nova lei não pode suprimir esse direito, sob pena de ofensa ao art. 5o, XXXVI, da Constituição

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19. Contribuições

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18. Empréstimos compulsórios

Os empréstimos compulsórios são tributos cujo critério de validação constitucional está na sua finalidade: gerar recursos para fazer frente a uma situação de calamidade ou guerra externa ou para investimento nacional relevante e urgente, conforme se extrai do art. 148 da CF.

O tipo de fato gerador não é especificado pelo texto constitucional, podendo ser vinculado ou não vinculado. Assim, e.g., tanto o consumo de energia elétrica ou a propriedade de aeronave ou embarcação, quanto o serviço de dedetização obrigatória que vise minorar ou erradicar a propagação de epidemia podem ser fatos geradores.

Mas o traço efetivamente peculiar e exclusivo dos empréstimos compulsórios é a promessa de devolução, sem a qual não se caracteriza tal espécie tributária.

Quando do pagamento do empréstimo compulsório, incide a norma que, prevendo a sua restituição, gera direito subjetivo do contribuinte a tal prestação futura. Uma nova lei não pode suprimir esse direito, sob pena de ofensa ao art. 5o, XXXVI, da Constituição

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20. Contribuições sociais

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Espécies tributárias

20. Contribuições sociais

A outorga de competência à União para a instituição de contribuições como instrumento da sua atuação na área social deve ser analisada à vista do que a própria

Constituição considera como social, ou seja, dos objetivos da ordem social, o que delimitará as atividades passíveis de serem custeadas pelas contribuições sociais.

Não há, portanto, uma competência irrestrita, uma carta branca ao legislador para a criação de tributos simplesmente justificados como destinados a uma finalidade social.

A validade da contribuição dependerá da finalidade buscada, que necessariamente terá de encontrar previsão no Título atinente à Ordem Social.

Vê-se, por exemplo, dos dispositivos constitucionais atinentes à Ordem Social, que esta envolve ações voltadas não apenas à saúde (art. 196), à previdência (art. 201),

à assistência social (art. 203), áreas que caracterizam a seguridade social, mas tam­ bém à educação (art. 205), à cultura (art. 215), ao desporto (art. 217), ao meio ambiente

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21. Contribuições de intervenção no domínio econômico

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20. Contribuições sociais

A outorga de competência à União para a instituição de contribuições como instrumento da sua atuação na área social deve ser analisada à vista do que a própria

Constituição considera como social, ou seja, dos objetivos da ordem social, o que delimitará as atividades passíveis de serem custeadas pelas contribuições sociais.

Não há, portanto, uma competência irrestrita, uma carta branca ao legislador para a criação de tributos simplesmente justificados como destinados a uma finalidade social.

A validade da contribuição dependerá da finalidade buscada, que necessariamente terá de encontrar previsão no Título atinente à Ordem Social.

Vê-se, por exemplo, dos dispositivos constitucionais atinentes à Ordem Social, que esta envolve ações voltadas não apenas à saúde (art. 196), à previdência (art. 201),

à assistência social (art. 203), áreas que caracterizam a seguridade social, mas tam­ bém à educação (art. 205), à cultura (art. 215), ao desporto (art. 217), ao meio ambiente

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23. Contribuições de iluminação pública

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que a lei pode estabelecer contribuição para o custeio dos sindicatos. Mas a reforma trabalhista, implantada pela Lei n. 13.467/17, ao dar nova redação ao art. 578 e seguintes da CLT, tornou essa contribuição facultativa, condicionando-a à prévia e expressa autorização do participante da categoria econômica ou profissional. Com isso, retirou-lhe a natureza tributária, porquando deixou de ter caráter compulsório.

Também são consideradas contribuições do interesse de categorias econômicas as contribuições vertidas para os novos serviços sociais autônomos que atendem a setores específicos46 47. São elas, por exemplo, as destinadas ao Serviço Social do Transporte

(Sest) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte (Senat), criados por força da Lei n. 8.706/93, bem como a destinada ao Serviço Nacional de Aprendizagem do

Cooperativismo (Sescoop), criado por determinação da MP 1.715/9848.

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