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16. O Cálculo do Lucro da Exploração e os Impactos das Mudanças Contábeis: o Caso das “Despesas” de JCP

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A análise das aproximações e distanciamentos entre a tributação e a Contabilidade Societária pode dar-se de diversas perspectivas. Primeiramente, pode-se analisar a questão de lege lata ou de lege ferenda. Trata-se da distinção entre a descrição e a apreciação avaliatória de um sistema de direito posto.1 A análise de lege ferenda examina a possibilidade de alteração legislativa, incluindo aspectos de política fiscal (conveniência e oportunidade) e aspectos jurídicos, atinentes aos limites constitucionais para a modificação legislativa. Já o exame de lege lata cinge-se às leis postas em um dado ordenamento jurídico, não perquirindo sobre eventuais possibilidades de modificação.

Em segundo, a análise de lege lata das relações entre a Contabilidade Societária e a tributação pode limitar-se a buscar descrever as relações em um dado sistema jurídico (teoria) ou focar-se em analisar como devem ser interpretadas determinadas normas que dizem respeito à relação entre as duas matérias (doutrina). Trata-se de análises naturalmente imbricadas e complexas. Imbricadas porque a análise dogmática pressupõe a descrição do direito. Complexas, pois envolvem uma série de diferentes aspectos que devem ser tomados em consideração.

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8. Lacunas no Tratamento Fiscal da mais ou Menos-Valia de Ativos e Passivos na Aquisição de Participação Societária – Propostas de Solução

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Decorridos mais de vinte anos do início da vigência do regime instituído pela Lei no 9.532, de 10/12/1997, para a amortização do ágio e deságio registrados na aquisição de participações societárias, inúmeras controvérsias ainda existem acerca de temas elementares à sua aplicação, como a utilização das chamadas “empresas veículo” e transações entre entidades integrantes de um mesmo grupo econômico. Muito já se debateu a respeito na doutrina e na jurisprudência, especialmente administrativa.

A integração entre o padrão contábil atual, introduzido pela Lei no 11.638, de 28/12/2007, e o novo regime tributário de decomposição do preço de aquisição de participações societárias e de sua utilização para fins fiscais, regulado pela Lei no 12.973, de 13/5/2014, trouxe novos ângulos de análise antes pouco relevantes.

Em rompimento com o paradigma anterior, e aproximando-se do regramento contábil, a Lei 12.973 passou a determinar que no evento da aquisição de participação societária sujeita ao Método de Equivalência Patrimonial (MEP) seja obrigatoriamente feita avaliação dos elementos patrimoniais identificados na entidade adquirida de modo que eventuais diferenças entre o chamado “valor justo” e o valor contábil de tais elementos sejam registradas pela adquirente como mais ou menos-valia, formando parte do custo de aquisição da participação societária. Somente a eventual diferença entre o valor justo dos ativos adquiridos e passivos assumidos e o preço pago pelo investimento resultariam no registro de ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou de ganho por compra vantajosa (sucedâneo do extinto deságio).

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3. Programa Fidelidade: Reconhecimento de Receita e Tributação

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Programa de fidelidade é o mecanismo que tem como objetivo premiar a fidelidade dos clientes. Trata-se da promessa de premiação oriunda da geração de receita em determinada entidade. Essa premiação, também denominada créditos de prêmios, pode ser materializada por meio da aquisição parcial ou total de produtos ou serviços. Normalmente, essa possibilidade de premiação ou créditos de prêmios é individualizada pela denominação ponto fidelidade. Dessa forma, ponto fidelidade é a expressão individual e fragmentada da possibilidade de aquisição parcial ou total de produtos ou serviços.

Segundo o IFRIC 13,1 os programas de fidelidade são usados pelas entidades para fornecer aos clientes incentivos para comprar seus produtos ou serviços. Se um cliente compra produtos ou serviços, a entidade concede ao cliente créditos de prêmios (i.e., frequentemente descritos como pontos, que representam a premiação subjacente). O cliente pode resgatar os créditos de prêmios por meio de produtos ou serviços gratuitos ou com desconto.

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18. Alienação de Investimentos sem Perda de Controle: Visão Contábil e Impactos Tributários

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Desde 2014, com a promulgação da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, fruto da Medida Provisória nº 627, de 11 de novembro de 2013, a tributação corporativa brasileira experimenta uma nova realidade, em virtude da mandatória aproximação com as normas contábeis internacionais.

Ainda que a introdução das International Financial Reporting Standards (IFRS) no Brasil tenha ocorrido com a edição da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, sua efetiva aplicação pelas pessoas jurídicas somente se concretizou com o reforço trazido pelas regras tributárias inauguradas pela Lei nº 12.973/2014.

Quase cinco após a adoção de uma nova realidade fiscal e contábil no ambiente corporativo, ainda há espaço para discussão sobre suas implicações nas atividades econômicas das pessoas jurídicas, com reflexos tanto na forma como a contabilidade é exercida, como na maneira de se estruturar transações.

Ainda que dúvidas permeiem quanto à correta interpretação do novo regime tributário, com ênfase no papel atribuído à contabilidade, fato é que a introdução das IFRS no Brasil e a correspondente adequação da legislação tributária alterou significativamente a dinâmica dos negócios no País.

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11. Realidade do “Real Adquirente”

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A dedutibilidade fiscal de despesas de amortização de ágio ainda vem sendo objeto de intensos debates entre Fisco e contribuintes, a despeito de a Lei nº 9.532/1997 ter sido publicada há mais de duas décadas, de centenas de casos terem sido analisados nas instâncias administrativa e judicial nesse período e de a própria legislação que disciplina o tema ter sido substancialmente alterada a partir de 2015, tornando mais claras as regras sobre o assunto.

Tanto em razão dos valores usualmente envolvidos (quase sempre na casa dos vários milhões, não raras as vezes que alcançam bilhões), como também pelo grau de sofisticação da matéria, o próprio Fisco reconhece, em publicações sobre planos de fiscalização e metas de arrecadação, que seus principais esforços estão voltados a “operações praticadas majoritariamente por contribuintes de maior capacidade contributiva, apresentadas como reorganizações societárias que geram, após conclusão dos atos societários, ativos amortizáveis (ágios) que não encontram respaldo na legislação”.1

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9. Incertezas Tributárias: Paradoxos do Provisionamento e as Repercussões da ICPC

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Lidar com incertezas aproxima o Direito e a Contabilidade. Se o Direito referencia a pacificação dos conflitos sociais, a Contabilidade menciona as alocações de fenômenos econômicos a períodos passados e futuros, assim como mensurações que muitas vezes exigem estimativas de valores futuros.1 No campo das incertezas, pode-se dizer, o dilema jurídico está em como entregar segurança jurídica, e o dilema contábil está em como entregar informação útil e relevante.

Esses permanentes dilemas das duas ciências são agravados quando se encontram, na encruzilhada das incertezas, de um lado, um sistema jurídico-tributário produtor e reprodutor de conflitos e, de outro, normas contábeis que infletem sobre esse estado de coisas. Muitos tributos, legislação complexa, alterações frequentes de normas e de interpretações, multas elevadas e ausência de mecanismos de composição mais céleres de disputas caracterizam no Brasil um excesso de dúvidas em torno do tratamento da matéria tributária. A incidência sobre essa realidade da norma contábil – de linguagem cada vez mais universalizada a partir da propagação dos padrões contábeis internacionais, o “padrão IAS/IFRS”,2 adotado no Brasil desde a Lei nº 11.638/2007, pode tornar-se, ela própria, fator de incertezas.

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4. A Implementação do Hedge Accounting Como Mecanismo de Governança Corporativa e Suas Virtuosas Consequências Para Fins da Tributação Sobre o Lucro

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O processo brasileiro de harmonização às normas internacionais de relatórios financeiros – International Financial Reporting Standards (IFRS) – indiscutivelmente trouxe melhorias às demonstrações contábeis das empresas situadas em território nacional, permitindo, dentre outros aspectos, um realinhamento ao propósito fundamental da Contabilidade Financeira que cinge-se ao ato de bem informar uma ampla gama de usuários acerca da gestão de recursos das organizações e os resultados aferidos a partir dessa gestão.

Dessa maneira, foi e é necessária uma mudança de conduta por parte de alguns agentes participantes da “cadeia produtiva” da informação contábil, no sentido de que as demonstrações não são e não devem ser elaboradas estritamente para propósitos tributários. Ao recobrar aspectos qualitativos da Contabilidade Financeira por meio do processo de migração para o IFRS, as demonstrações voltaram a lançar luz sob as necessidades informacionais de outros intervenientes empresariais e isso é vital para adequada alocação de recursos, por exemplo, por parte de credores e investidores.

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1. Contratos de Aluguel/Arrendamento Operacional: Um Caso Especial de Contrato Executório?

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Em 13 de janeiro de 2016, o “noivado que nunca virou casamento” entre Financial Accounting Standards Board (FASB) e o International Accounting Standards Board (IASB) terminou por gerar mais um “filho”: a norma IFRS 16, que dispõe sobre reconhecimento, mensuração e divulgação dos contratos de leases, palavra da língua de Lord Byron que, aliás, é o título original da norma.

A escolha de fazer referência ao termo original em inglês feita aqui não é por acaso. A abrangência desta norma já se pode observar pelo seu título. Segundo a primeira definição do dicionário da língua inglesa Merriam-Webster, lease é o contrato por meio do qual se transfere um imóvel, equipamento ou instalações por um período especificado e por um aluguel (rent) especificado. A norma abrange, portanto, muito mais do que os contratos juridicamente classificados como de arrendamento no Brasil, tendo impacto sobre contratos de aluguel ou locação e mesmo sobre contratos de prestação de serviços ou fornecimento de produtos em que um ativo de propriedade da contratada seja usado e controlado por uma contratante e contenha, nesse contexto, um lease. Esse enquadramento pode ocorrer, por exemplo, em contratos de prestação de serviços de data warehouse ou em contratos de fornecimento de produtos do tipo take or pay.

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19. Neutralidade Fiscal do Padrão IFRS Pós-Lei nº 12.973/2014

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No dia 28 de dezembro de 2007, foi publicada a Lei no 11.638, a qual deu início ao processo de convergência do padrão contábil brasileiro com as International Financial Reporting Standards (IFRS).

Desde a introdução das IFRS como padrão contábil brasileiro, iniciou-se uma intensa discussão a respeito da neutralidade, para fins fiscais, da “nova Contabilidade”. Por neutralidade fiscal das IFRS deve-se entender a obrigatoriedade de ajustes, na base de cálculo dos tributos, a fim de se afastar os efeitos de registros contábeis feitos com base em algumas orientações, recomendações e determinações das IFRS, materializadas nos atos expedidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

O objetivo deste capítulo é a análise da evolução da disciplina legislativa da neutralidade fiscal das IFRS, desde a Lei no 11.638 até a edição da Lei no 12.973/2014, apresentando um panorama sobre como a questão se apresenta atualmente. Antes de adentrarmos na análise deste tema específico, cumpre-nos apresentar breves comentários a respeito da base de cálculo dos tributos que incidem sobre a renda, o lucro, a receita, e a circulação de mercadorias e serviços. Essas considerações serão relevantes para que tenhamos a correta medida dos impactos das mudanças no padrão contábil brasileiro sobre a tributação corporativa.

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12. Arrendamento Mercantil: (NOVA) Modificação de Critérios Contábeis e seus Impactos Fiscais no RTT 2.0

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Em se tratando de controvérsias jurídico-contábeis, os contratos de arrendamento mercantil oferecem vasto material. O recente CPC 06 (R2), que entrou em vigor em janeiro de 2019, é apenas o último capítulo de um longo histórico de alterações na disciplina do leasing, que ilustra os mais diversos obstáculos ao alinhamento entre a Contabilidade e o Direito Tributário.

De fato, apesar de as discussões sobre sua natureza jurídica já terem sido pacificadas há quase meio século, seu tratamento contábil e fiscal sofreu diversas alterações ao longo dos anos, sem que se tivesse nenhuma modificação na figura contratual. O movimento pendular gira em torno da perspectiva eleita com relação à natureza do arrendamento mercantil – se mais próxima à locação, a respeitar sua forma jurídica, ou se mais próxima à compra e venda financiada, a privilegiar sua realidade econômica.

Neste capítulo, retomaremos a evolução histórica da contabilização do leasing, indicando a tendência da Contabilidade de retratar sua realidade econômica, em contraposição à preferência formal do legislador tributário. Nesse embate entre forma e substância, veremos que, ora uma, ora outra, prevaleceu – dando ensejo às diversas alterações que culminaram com o CPC 06 (R2).

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10. Ainda o Ágio Pago na Aquisição de Investimento

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Como se sabe, a dedução fiscal do ágio pago na aquisição de participações societárias tem suscitado inúmeras controvérsias no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que envolvem o uso de empresa veículo, o ágio interno, a transferência do ágio em reorganizações societárias, a exigência de demonstrativo de rentabilidade futura, a necessidade de efetivo pagamento em dinheiro, o tratamento do ágio amortizado contabilmente antes do evento societário, a identificação do real adquirente, entre outras.

Ocorre que diversas discussões que atualmente ocorrem no âmbito do contencioso administrativo partem de uma premissa que, a meu ver, é equivocada. Creio que a excessiva importância dada à fundamentação econômica do ágio, em conjunto com a ideia de que esse sobrevalor representa um pagamento antecipado por lucros projetados, cuja dedução fiscal deve ser emparelhada com a tributação dos referidos lucros, está desviando o foco da questão principal, que é a determinação da natureza jurídica do ágio.

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5. Reflexões Sobre o Tratamento Tributário de Ganhos em Transações de Capital

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A Lei no 11.638/2007, de 28/12/2007, ao introduzir no Brasil práticas contábeis internacionais, assim entendidas como princípios, normas e padrões de Contabilidade emitidos pelo International Accounting Standards Board (IASB), órgão responsável pela convergência das normas contábeis em nível internacional, inaugurou um novo cenário para as entidades que devem fornecer informações contábil-financeiras relevantes, seja investidores, mercado, credores, governo e quaisquer outros interessados.

Os princípios, métodos e critérios contábeis definidos pelo IASB são objeto de pronunciamentos denominados International Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS), que, no Brasil, são veiculados por Pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).1 A Lei no 11.638/2007 alterou, sensivelmente, o capítulo da Lei no 6.404, de 15/12/1976 – Lei de Sociedades por Ações (LSA), que tratava das demonstrações financeiras e da escrituração contábil.

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13. Renegociação de Dívidas: Reflexos do IRPJ e da CSLL Sobre os Valores Justos Registrados na Troca de Passivos Financeiros

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A renegociação de dívidas, especialmente no âmbito de recuperações extrajudiciais e judiciais, vem crescendo exponencialmente. Tais renegociações, geralmente, envolvem diversas questões jurídicas, cuja complexidade depende do número de credores, locais de domicílio ou residência de tais credores etc.

Dentre tais questões, no âmbito tributário, há controvérsia sobre a eventual incidência do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)1 no caso de troca de passivos financeiros e de seus eventuais valores justos, a serem registrados em conta resultado de acordo com os termos do Parecer Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) nº 48 – Instrumentos Financeiros, que substituiu o Pronunciamento Técnico do CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração.

O Pronunciamento Técnico do CPC nº 48 é aplicável a uma ampla gama de casos, abrangendo, por exemplo, a alteração substancial das condições de um determinado contrato de empréstimo, ou transações que envolvem a troca de uma determinada dívida decorrente de contrato de empréstimo, por outro instrumento financeiro, como bonds no exterior, que podem ser conversíveis em ações ou pagas após o cumprimento de determinadas condições.

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6. O Reconhecimento de Receitas e os Contratos do Tipo Bill-And-Hold à Luz do Pronunciamento Tçcnico CPC nº 47

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O Pronunciamento Técnico CPC no 47 (Receita de Contrato com Cliente), norma contábil brasileira correspondente ao IFRS 15 do International Accounting Standards Board (IASB), entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2018. Após mais de um ano de vigência, sua aplicação ainda suscita discussões e controvérsias, não apenas na área contábil, mas, especialmente, no que diz respeito ao tratamento tributário a ser aplicado aos registros contábeis das receitas de vendas de mercadorias e prestação de serviços.

O presente capítulo pretende examinar, inicialmente, o tratamento contábil previsto no Pronunciamento Técnico CPC no 47 para as receitas decorrentes das obrigações de performance, com ênfase nos contratos do tipo bill-and-hold.1 Para tanto, serão examinados os aspectos gerais da nova regra contábil, os critérios para a identificação do contrato e das obrigações de performance, as etapas de reconhecimento e mensuração de receitas, bem como o procedimento a ser seguido para a alocação das receitas relacionadas às contraprestações correspondentes.

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17. Entre Contratos e Receitas, as Obrigações de Desempenho

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Depois de alguns anos de suspensão das nossas reuniões, novamente nos encontramos, contadores e juristas, para o debate comum de assuntos que dizem respeito aos dois campos de atuação científica, procurando encontrar pontos de convergência e pontos de divergência entre eles, e, ao mesmo tempo, mediante sua compreensão, melhorar o enfrentamento de situações concretas na vida empresarial, com suas consequências no âmbito das relações estritamente societárias e no das múltiplas incidências tributárias.

Desde a Lei no 11.638, de 28/12/2007, vimos enfrentando desafios desta natureza com muito mais afinco e necessidade do que antes, quando havia diferenças de pontos de vista, porém menos intensas devido a duas circunstâncias, antes inexistentes:

• a contabilidade brasileira passou a procurar harmonizar-se com a contabilidade internacional, e esta em boa parte está construída sob regimes jurídicos fundamentalmente diversos do nosso, o que influencia fortemente a visão econômica dos fatos pelas práticas contábeis;

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