Manual de contabilidade pública: de acordo com as normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público (IPSASB/IFAC/CFC), 3ª edição

Autor(es): SLOMSKI, Valmor
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Este livro apresenta a Contabilidade Pública Municipal, de acordo com a Lei n0 4.320/64, com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) nos padrões internacionais definidos pelas normas internacionais do IPSASB/IFAC/CFC e pelas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público. Trata de custos e do resultado econômico a fim de evidenciar resultados ainda não divulgados para a sociedade.
Distingue-se por dar tratamento especial à contabilidade pública voltada para os municípios, enfatizando a escrituração contábil. Essa abordagem justifica-se pelo fato de a contabilidade aplicada ao setor público ser realizada predominantemente em municípios e onde são encontradas as maiores dificuldades de interpretação e aplicação desse novo padrão de contabilidade.
Outro fator importante é que nesta edição foi dada especial atenção às questões gerenciais com a elaboração de análises com base nos anexos da LRF e com aplicação de nova abordagem para a implantação de custos no setor público municipal.
A obra atende às exigências de profissionais preocupados com a melhor evidenciação do patrimônio das entidades pelas quais são responsáveis técnicos. Certamente, esta obra proporciona ao leitor a clareza de que não é necessário adotar um plano de contas único fora do âmbito da consolidação das demonstrações contábeis. Oferece aos professores, alunos e demais interessados uma nova abordagem de contabilidade aplicada ao setor público brasileiro.
Livro-texto para as disciplinas Contabilidade Governamental e Contabilidade Pública do curso de Ciências Contábeis. Leitura complementar para as disciplinas Administração Pública e Controladoria na Gestão Pública do curso de Administração, e de Finanças Públicas do curso de Economia. Recomendado para profissionais que atuam na administração pública, por dar ênfase aos novos padrões de contabilidade, a aspectos gerenciais relacionados à Lei de Responsabilidade Fiscal, a custos aplicados ao setor público e ao resultado econômico em entidades públicas.

19 capítulos

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1 Introdução

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1

Introdução

Este livro tem como base o Pronunciamento

Conceitual Básico PCB-R1 (CPC00), as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor

Público, emitidas pelo International Public Sector

Accounting Standards Board (IPSASB), da Federação Internacional de Contadores (IFAC), convergidas pelo CFC, e as normas emitidas pelo Conselho

Federal de Contabilidade (CFC).

O processo de melhoria da qualidade da evidenciação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público teve início no CFC no momento da criação do

Grupo de Estudos voltado para a normatização da contabilidade para entidades públicas, que culminou com a edição das Normas NBC T16.1 a 16.11.

E, para dar continuidade a esse processo, o CFC criou o Grupo de Estudos responsável pelo processo de convergência das Normas Internacionais da

IFAC aplicadas ao setor público, no ano de 2007.

Assim, no ano seguinte, durante o Congresso Brasileiro de Contabilidade, o Ministério da Fazenda editou a Portaria no 184, de 25 de agosto de 2008, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

 

2 A Contabilidade e a Gestão Pública

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A Contabilidade e a Gestão Pública

2.1 INTRODUÇÃO

Este capítulo objetiva evidenciar a existência de dois grandes sistemas de controle administrativo nas entidades públicas governamentais, chamados aqui de sistemas estruturantes da administração pública. O primeiro grande sistema, que é o principal objeto desta obra, é o que estrutura a Contabilidade, que chamamos aqui de Sistema Contábil, e o

segundo grande sistema é aqui denominado de Sistema de Gestão Pública ou de Controles Analíticos, que estrutura os demais controles administrativos que, por vezes, subsidiam o Sistema Contábil e/ou vice-versa pela necessidade de integração visando a minimização de retrabalhos administrativos e de controle de qualquer entidade.

2.2 A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO GOVERNAMENTAL

A contabilidade aplicada ao setor público governamental brasileiro estrutura-se, basicamente: a) nas normas internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público, emitidas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), da

 

3 Subsistema de Planejamento Governamental

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Subsistema de Planejamento

Governamental

3.1 INTRODUÇÃO

Para que a Administração Pública brasileira atenda ao legislador, aos anseios do constituinte que se preocupou em estruturá-la com um sistema de planejamento, colocando o fundamento legal na

Carta Constitucional, de 5 de outubro de 1988, em seus arts. 165 a 169 sob o título Dos Orçamentos, para garantir a sua aplicação.

Assim, o art. 165 diz que:

Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I – o plano plurianual;

II – as diretrizes orçamentárias;

III – os orçamentos anuais.

Desse modo, neste tópico será abordado cada um dos instrumentos de planejamento definidos na Carta Constitucional.

E, para reflexão, dada a importância, será abordado o que chamamos de PPE – Plano Plurianual

Estratégico e, ainda, a Proposta de Governo em que a Lei Federal no 9.504, de 30 de setembro de 1997

(Lei das Eleições), alterada pela Lei no 12.034, de

29 de setembro 2009, passou a exigir o registro das propostas de governo dos candidatos aos cargos de

 

4 Subsistema Orçamentário

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Subsistema Orçamentário

4.1 INTRODUÇÃO

Este capítulo tem o objetivo de esclarecer um dos aspectos peculiares da Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) que a deixa diferente da

Contabilidade Societária, que é o registro contábil do orçamento anual.

Ao registrar a previsão da receita orçamentária e o seu recolhimento, bem como a fixação e o empenho da despesa orçamentária, a CASP torna-se diferente e mais completa, fornecendo um conjunto

de informações sobre o planejamento e sua execução aos seus usuários.

Para tanto, são abordados conceitos de receita pública e de despesa pública sob vários ângulos para que o leitor possa compreender a diferença existente entre elas e, também, compreender questões relacionadas ao regime de competência e outros temas relacionados sobre a receita e a despesa no setor público.

4.2 RECEITA NO SETOR PÚBLICO

A receita no setor público pode ser observada por muitos ângulos, tais como: efetiva ou não efetiva; ordinária ou vinculada; derivada ou originária; com contraprestação ou sem contraprestação; orçamentária ou extraorçamentária; intraorçamentária ou, ainda, sob outra ótica como receita econômica.

 

5 Sistema de Gestão de Compras

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5

Sistema de Gestão de Compras

5.1 INTRODUÇÃO

A administração pública brasileira faz a gestão de contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclusive de publicidade, compras e locações, tendo como base a Lei de Licitações no 8.666, de 21 de junho de 1993.

a) da legalidade;

Desse modo, tendo crédito orçamentário ou dotação orçamentária, o gestor da coisa pública pode contratar obras, serviços, comprar ou fazer locações. No entanto, a autorização legislativa que concedeu o crédito orçamentário não o dispensa da observação, na hora da contratação, da realização do processo licitatório sempre que o valor obrigar, conforme disposto nos incisos I e II do art. 24 da

Lei de Licitações e por outras razões dispostas nos incisos III a XXXI.

e) da publicidade;

No entanto, a licitação, conforme o art. 3o da Lei de Licitações, destina-se a garantir a observância: a) do princípio constitucional da isonomia; b) a seleção da proposta mais vantajosa para a administração; e c) a promoção do desenvolvimento nacional sustentável.

 

6 Subsistema Financeiro-patrimonial

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6

Subsistema Financeiro-patrimonial

6.1 INTRODUÇÃO

O Subsistema Financeiro-patrimonial compõe o Sistema Contábil ao lado do Subsistema Orçamentário e tem como função evidenciar a situação

patrimonial da entidade, bem como suas variações resultantes ou independentes da execução orçamentária.

6.2 ESTRUTURA DO SUBSISTEMA FINANCEIRO-PATRIMONIAL

O Subsistema Financeiro-patrimonial estrutura-se em quatro grupos de contas: o primeiro grupo

é o Ativo, que evidencia as aplicações de recursos e, portanto, é um grupo com contas com saldo devedor, dado que elas demonstram onde foram aplicados os recursos que tiveram origem no Passivo ou no Patrimônio Líquido da entidade.

Assim, as contas que compõem o Ativo são aquelas que trabalham, como o próprio título evidencia – são contas que demonstram a ação da entidade; é nesse grupo que as coisas acontecem e que se produzem resultados que são evidenciados na Demonstração do Resultado Econômico, como será observado mais adiante.

 

7 Ativo

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Ativo

7.1 INTRODUÇÃO

Neste tópico apresenta-se o conceito de ativo, de mensuração e de reconhecimento de ativo e, ainda, é apresentado o Ativo Contingente para evidenciar a necessidade de a Administração Pública

criar o subsistema de Controle de Ativos Contingentes para a elaboração de futuras notas explicativas que comporão as Demonstrações Contábeis da entidade.

7.2 CONCEITO, MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO DE ATIVO

Conceito de Ativo – segundo o Pronunciamento

Conceitual Básico (R1) Estrutura Conceitual para

Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (PCB-R1):

Ativo representa recursos controlados por uma entidade em consequência de eventos passados e dos quais se espera que resultem fluxos de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços para a entidade.

Chama-se a atenção para a primeira característica do ativo: “representa recursos controlados por uma entidade em consequência de eventos passados”. O controle é característica vital para atender a condição de ativo. Além do controle, espera-se que do ativo resulte fluxo de benefício econômico futuro ou potencial de serviços para a entidade.

 

8 Ativo Circulante

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Ativo Circulante

8.1 INTRODUÇÃO

No Ativo Circulante são evidenciados os recursos de curto prazo. A norma NBC-TSP 1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis em seu parágrafo 76, define quando classificar um ativo como circulante:

O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:

(a) espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido com o propósito de ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade;

(b) o ativo está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;

(c) espera-se que o ativo seja realizado até doze meses após a data das demonstrações contábeis; ou

(d) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa

(conforme definido na norma NBC TSP 2), a menos que sua troca ou uso para liquidação

(pagamento) de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis.

Entende-se que no setor público de administração direta o ativo circulante pode ser dividido em subgrupos, tais como: Disponibilidades, Estoques,

 

9 Ativo Não Circulante

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Ativo Não Circulante

9.1 INTRODUÇÃO

A norma NBC TSP1 define textualmente que todos os demais ativos devem ser classificados como não circulante ao dizer o que é ativo circulante, assim, nesse grupo incluir-se-á o Realizável a Longo Prazo, o Ativo Imobilizado, os Investimen-

tos e o Ativo Intangível. Assim, a norma utiliza a expressão “ativo não circulante” para incluir ativos tangíveis e ativos intangíveis e ativos financeiros de natureza de longo prazo.

9.2 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

Classificam-se no Realizável a Longo Prazo contas da mesma natureza das do Ativo Circulante que tenham sua realização após o término do exercício seguinte.

Entende-se que nos Municípios, a principal conta a ser registrada nesse grupo seja a que represente os Créditos Tributários e não Tributários e da Inscrição da Dívida Ativa referente às parcelas de longo prazo, definidas no parcelamento sempre que o contribuinte parcelar seus débitos com vencimentos superiores a 12 meses, o Contador deverá efetuar o registro desse parcelamento nessa conta contábil.

 

10 Passivo

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Passivo

10.1 INTRODUÇÃO

O passivo é o segundo grupo da posição financeira da entidade e evidencia as obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos já ocorridos,

cujo pagamento se espera que resulte em saída de recursos da entidade, os quais são capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços.

10.2 CLASSIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES

A norma NBC TSP1 diz que a entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes e passivos circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados no Balanço Patrimonial.

No entanto apresenta uma exceção, dizendo:

“exceto quando uma apresentação baseada na liquidez proporcionar informação confiável e mais relevante”. Desse modo, quando essa exceção for aplicável, o Contador deverá preparar a demonstração contábil apresentando todos os ativos e pas-

sivos por ordem de liquidez. Caso contrário, para melhor evidenciar, o Passivo é dividido em dois grupos por ordem de exigibilidade; o primeiro deles é o Passivo Circulante e o segundo é o Passivo

 

11 Passivo Circulante

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Passivo Circulante

11.1 INTRODUÇÃO

O passivo deve ser classificado como circulante, de acordo com o parágrafo 80, da norma NBC TSP1, quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:

(a) espera-se que o passivo seja liquidado (pago) durante o ciclo operacional normal da entidade;

(b) o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;

(c) o passivo deve ser liquidado (pago) no período de até 12 meses após a data das demonstrações contábeis; ou

quando não recolhida a quem de direito configura apropriação indébita que, de acordo com o art. 168 do Código Penal, é o ato de “Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção.”

A pena definida no referido artigo do Código Penal é de reclusão, de um a quatro anos, e multa.

E, será aumentada de um terço quando o agente recebeu a coisa:

I – em depósito necessário;1

II – na qualidade de tutor, curador, síndico, liquidatário, inventariante, testamenteiro ou depositário judicial;

 

12 Passivo Não Circulante

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Passivo Não Circulante

12.1 INTRODUÇÃO

A NBC TSP 1 – Apresentação das Demonstrações

Contábeis diz em seu parágrafo 80 que o passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios:

d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação (pagamento) do passivo durante pelo menos 12 meses após a data das demonstrações contábeis.

a) espera-se que o passivo seja liquidado (pago) durante o ciclo operacional normal da entidade;

Por outro lado, diz que “todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes”, ao definir o que é Passivo Não Circulante. Desse modo, enquadram-se na condição de Passivo Não

Circulante na Contabilidade Aplicada ao Setor Público (CASP) a Dívida Fundada, os Precatórios de

Longo Prazo, as Dívidas Confessadas, entre outros.

b) o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; c) o passivo deve ser liquidado (pago) no período de até 12 meses após a data das demonstrações contábeis; ou

 

13 Patrimônio Líquido

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Patrimônio Líquido

13.1 INTRODUÇÃO

O Patrimônio Líquido evidencia a situação patrimonial da entidade. E, na administração pública, de acordo com o art. 105, inciso V, da Lei 4.320,

de 17 de março de 1964, demonstrará no Balanço

Patrimonial o Saldo Patrimonial.

13.2 CONCEITO

A Norma Brasileira de Contabilidade – NBC

T 16.2 conceitua Patrimônio Líquido da seguinte maneira: “Patrimônio Líquido é o valor residual

dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.”

13.3 SALDO PATRIMONIAL/PATRIMÔNIO LÍQUIDO

O saldo patrimonial/patrimônio líquido da entidade pública será evidenciado em uma conta contábil denominada de Ativo Real Líquido ou Passivo Real a Descoberto. Esse subtítulo será colocado em função do saldo final apurado, se superávit ou déficit acumulado.

13.3.3 Resultado patrimonial acumulado

13.3.1 Ativo Real Líquido

13.3.4 Superávit ou déficit acumulado

Será Ativo Real Líquido se o valor residual dos ativos da entidade, depois de deduzidos todos os passivos, apresentar saldo credor.

 

14 Contas de Resultado Patrimonial

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Contas de Resultado Patrimonial

14.1 INTRODUÇÃO

As contas de resultado patrimonial têm o objetivo de evidenciar o resultado patrimonial de um exercício financeiro.

Como vimos, trata-se da apuração do primeiro resultado a que a Contabilidade Aplicada ao Setor

Público evidencia.

Neste capítulo, serão abordadas as variações patrimoniais ativas e passivas resultantes e independentes da execução orçamentária, as mutações patrimoniais ativas e passivas e a apuração do resultado patrimonial do exercício.

14.2 VARIAÇÕES PATRIMONIAIS ATIVAS

As variações patrimoniais ativas são aumentos registrados na situação patrimonial líquida da entidade, geradas por variações quantitativas, resultantes da execução orçamentária ou independentes da execução orçamentária, originadas de superveniências ativas ou insubsistências passivas.

14.2.1 Variações ativas resultantes da execução orçamentária

As variações patrimoniais ativas resultantes da execução orçamentária são aumentos registrados na situação patrimonial líquida da entidade, geradas por variações quantitativas originadas por receitas efetivas.

 

15 Demonstrações Contábeis

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Demonstrações Contábeis

15.1 INTRODUÇÃO

A norma NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis orienta a elaboração das demonstrações contábeis para entidades públicas. Neste capítulo trato das demonstrações contábeis aplicadas ao setor público com um grau de liberdade ajustando algumas demonstrações para contribuir com a

discussão sobre o tema. O leitor verá que fiz uma divisão das demonstrações contábeis aplicadas ao setor público em dez tópicos para tratar de modo particular cada um dos conjuntos de demonstrações contábeis.

15.2 CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS

As características qualitativas fundamentais são reportadas pelas demonstrações contábeis da entidade. Assim, o PCB (R1), em seu parágrafo QC4, diz que para que a informação contábil-financeira seja útil ela precisa ser: relevante e representar com fidedignidade o que se propõe a representar.

E, assim, o pronunciamento diz que a informação contábil-financeira relevante:

é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de sua existência por outras fontes.

 

16 Subsistema de Informação de Custos

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Subsistema de Informação de Custos

16.1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS

A Contabilidade de Custos é um conhecimento relativamente recente, tendo seu início com a

Revolução Industrial, diferente da Contabilidade, que é milenar. Entretanto, sua aplicação na administração pública é um assunto novo e encontra-se, ainda, em sua fase “embrionária”.

No Brasil, com a Lei de Responsabilidade Fiscal –

Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000 – o inciso IV, parágrafo 3o, do art. 50 diz textualmente que “a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”, tornando obrigatório este tema e, assim, despertando o interesse de profissionais de contabilidade, de pesquisadores e de gestores públicos.

Com a evolução da sociedade e com o evento da terceirização e/ou privatização das coisas públicas, faz-se necessário que os gestores das entidades públicas conheçam os custos em suas entidades, a fim de tomarem as melhores decisões entre as alternativas de produzir ou de comprar produtos e serviços, de produzir ou privatizar serviços públicos.

 

17 Outros Temas

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Outros Temas

17.1 INTRODUÇÃO

Neste capítulo abordo outros temas relevantes para a contabilidade aplicada ao setor público, ou seja, ativo biológico, contrato de construção, em-

preendimentos controlados em conjunto e despesas com o FUNDEB.

17.2 ATIVO BIOLÓGICO E PRODUTO AGRÍCOLA

A NBC TSP 27 trata de ativo biológico e produção agrícola definindo-os da seguinte maneira:

Ativo biológico é um animal e/ou uma planta, vivos.

Produção agrícola é o produto colhido de ativo biológico da entidade.

No parágrafo 16, a NBC TSP 27 diz que o ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento

Ativos biológicos

Produtos agrícolas

inicial e no final de cada período de competência.

E que o produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado pelo valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim mensurado representa o custo, no momento da do registro contábil dos produtos em Estoques.

 

18 Plano de Contas

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Plano de Contas

18.1 INTRODUÇÃO

Neste capítulo apresento um Plano de Contas compatível com o padrão internacional de contabilidade aplicada ao setor público.

18.2 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS

A estrutura do Plano de Contas atende a necessidade de se manter no setor público o padrão internacional de contabilidade onde a diferença entre a contabilidade societária e a contabilidade aplicada ao setor público governamental está tão somente na inclusão do subsistema orçamentário no registro contábil e na forma de apuração do resultado patrimonial do exercício.

1 Ativo

Assim, esse plano de contas estrutura-se da seguinte forma:

3.1 Saldo Patrimonial

1.1 Ativo Circulante

1.2 Ativo Não Circulante

2 Passivo

2.1 Passivo Circulante

2.2 Passivo Não Circulante

3

4

Patrimônio Líquido

Contas de Resultado Patrimonial

4.1 Variações Patrimoniais Ativas

4.2 Variações Patrimoniais Passivas

 

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