Gestão de custos

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Atualmente a qualidade de processo, de produto e de atendimento está bastante homogênea entre as empresas. O diferencial para a competição está nas estratégias de posicionamento. A busca por novos posicionamentos implica novos investimentos que, por conseguinte, resultam em novas estruturas de custos. Assim, o entendimento da estrutura de custos que se instala junto com decisão de investimentos pode significar o sucesso ou fracasso das organizações. Se a estratégia não produzir os resultados esperados, as receitas não surgirão, mas os custos já estarão instalados.

 

O objetivo deste livro é apresentar, examinar e colocar em bases operacionais as principais metodologias disponíveis para apuração e análise de custos, evidenciando os contextos em que tais metodologias surgiram e foram ou são utilizadas com sucesso. Objetiva-se também mostrar que a estrutura de custos que se instala é, em parte, decorrente das escolhas estratégicas que foram feitas.

 

Este livro estabelece forte vínculo entre a estratégia, as decisões de investimentos e a estrutura de custos. Este é um diferencial da obra. Durante sua leitura, o autor é instigado a refletir, por meio de indagações, sobre as hipóteses ocultas que sustentam os procedimentos operacionais para o cálculo dos custos.

 

Destaca-se também o uso estratégico e operacional da informação de custos por meio das ferramentas Atingir Meta e Solver do EXCEL para resolver, de maneira simples, alguns problemas clássicos da área de gestão de custos.

 

Livro recomendado para economistas, administradores, contadores, engenheiros de produção e outros profissionais envolvidos na área de custos. Leitura complementar para as disciplinas GESTÃO DE CUSTOS em cursos de graduação em Administração, Economia, Ciências Contábeis e Engenharia de Produção e para as disciplinas GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS e CONTABILIDADE DE CUSTOS em cursos de especialização e em programas de pós-graduação (stricto sensu - mestrado/doutorado).

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1 Introdução

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1

Introdução

O objetivo deste capítulo é posicionar o tema relativo a custos no âmbito das decisões empresariais. Os custos não acontecem por acaso: decorrem de decisões de investimentos anteriores. A disponibilidade de informações internas e externas delineia possíveis posicionamentos competitivos que influenciam as decisões de investimento em termos de escala, de processo e de formas de gestão. Essas escolhas definem, em parte, a estrutura de custos de uma empresa e delimitam o espaço para a busca de eficiência.

Cabe aos gestores tomarem as decisões para maximizar a criação de valor para a empresa. Para tanto, são delineadas e implementadas estratégias competitivas. A empresa é a entidade que congrega os agentes responsáveis pelas ações cujo objetivo é aumento da riqueza, ou seja, ela é o locus de crescimento do capital. Assim, a empresa é o capital materializado e em expansão, segundo uma perspectiva de longo prazo, e será um empreendimento atrativo enquanto puder convencer o investidor, proprietário do capital a, no mínimo, manter aplicada sua parcela de capital. Para manter o investidor e também para atrair novos investidores, a empresa deve remunerar o capital aplicado e também mostrar perspectivas de remuneração futura. Essa expectativa de remuneração, necessariamente, dependerá da capacidade da empresa de gerar lucros presentes e futuros. A manutenção do capital aplicado somente se dará se a empresa criar expectativas de remuneração de seus investidores a uma taxa, no mínimo, igual

 

2 Conceitos relevantes

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Conceitos relevantes

O objetivo deste capítulo é apresentar os conceitos mais utilizados na gestão de custos e mostrar que interpretações contábeis e econômicas têm amplitudes diferentes. Mostra-se também que o conceito clássico de custos como consumo de recursos é insuficiente para explicar as relações de trocas que existem ao longo da cadeia de valor da empresa.

O conceito de custos está fortemente relacionado a outros. O presente capítulo constrói esse quadro conceptual.

2.1

Lucro

O lucro, presente e futuro, é um indicador da eficiência da administração em fazer o capital dos proprietários crescer e perpetuar sua fonte de remuneração.

Existem metodologias que permitem apurar o lucro de um empreendimento para um dado período. Em sentido amplo, pode-se dizer que o lucro, em dado período, é tudo o que se pode tirar da empresa de tal forma que, ao final do período, ela esteja em situação idêntica à que estava no início. Coube aos contadores aprimorarem o processo de mensuração do lucro pelo refinamento dos registros das transações empresariais ocorridas em certo período.

 

3 Classificação dos custos

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3

Classificação dos custos

O objetivo deste capítulo é mostrar que a classificação dos custos, mais do que uma discussão contábil, visa atender a necessidades gerenciais distintas das fases de projeto e de operação dos empreendimentos. Mostra-se também que o uso que se quer fazer da informação de custo é determinante para a sua classificação.

Conforme a finalidade, os custos podem ser classificados de diferentes maneiras: quanto à forma de apropriação ao produto; quanto ao volume de produção; quanto ao valor de registro; quanto à forma de acumulação e quanto ao objeto de custeio.

3.1

Quanto à forma de apropriação aos produtos

Diretos

Indiretos

Quanto à forma de apropriação aos produtos, os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos. Classificam-se como custos diretos todos os que forem fácil e confiavelmente contáveis por unidade de produto. Um exemplo de custo direto é a matéria-prima. Se os atributos de facilidade de contagem e de

 

4 Níveis de agregação dos custos

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4

Níveis de agregação dos custos

O objetivo deste capítulo é apresentar a nomenclatura utilizada para descrever os níveis de agregação dos custos no processo de transformação de matérias-primas em produtos acabados.

A nomenclatura referente aos níveis de agregação dos custos dos produtos é importante para o monitoramento do processo produtivo e para a comparação entre os produtos no que diz respeito ao consumo de recursos.

4.1

Custo primário

Denomina-se primário o custo representado pela matéria-prima e pela mão de obra direta consumidas na fabricação de determinado produto. Essa classificação é útil, porque representa o peso da matéria-prima e da mão de obra efetivamente utilizada no processo de transformação. O custo primário, algumas vezes, é utilizado como critério de rateio para os custos indiretos de fabricação dos centros de custos.

CUSTO PRIMÁRIO

Matéria-prima consumida ou processada ($)

+

Mão de obra direta utilizada ($)

 

5 Custeio por absorção versus custeio direto

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Custeio por absorção versus custeio direto

O objetivo deste capítulo é confrontar os conceitos básicos do Custeio por Absorção com o Custeio Direto evidenciando que ambos objetivam responder a questões relevantes para o contexto em que foram desenvolvidos. Mostra-se também que o Custeio por

Absorção tende a espelhar o lucro em função do volume produzido enquanto o Custeio Direto tende a espelhar o lucro em função do volume vendido.

Os métodos de custeio têm recebido severas críticas por produzirem informações defasadas e inadequadas para o processo decisório. Parte dessas críticas resulta das mudanças introduzidas por novas tecnologias de produção e de gestão. É perceptível a mudança do ambiente operacional da indústria.

Do início do século passado, quando a tecnologia de base essencialmente mecânica norteou o paradigma da Produção em Massa,1 até os dias atuais, em que a tecnologia de base microeletrônica dita o novo paradigma da Produção

O conceito de produção em massa envolve grandes volumes, tarefas repetitivas e baixo custo e foi introduzido no início do século XX por Henry Ford ao aperfeiçoar os princípios da divisão do trabalho de Adam Smith e de Frederick Taylor. Ao decompor a montagem de carros em uma série de tarefas repetitivas, ele intensificou o ritmo de trabalho. Na linha de montagem de Ford, os trabalhadores ficavam submetidos à performance do maquinário e ao tempo imposto pelas esteiras mecânicas. O Fordismo fixava o trabalhador em um posto de trabalho e o objeto de trabalho era transportado sem a intervenção do operário. O filme Tempos Modernos, de Charlie

 

6 Custeio por absorção: integral

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Custeio por absorção: integral

O objetivo deste capítulo é mostrar a operacionalização das fases do custeio por absorção com ênfase no método gradativo para transferir os custos indiretos de fabricação entre os centros auxiliares e produtivos e destes aos produtos. Destacam-se também análises gerenciais relevantes para o processo decisório.

O Custeio por Absorção é o método recomendado pela legislação brasileira.

Atende à Lei no 6.404/76, conhecida com Lei das Sociedades por Ações, ao

Decreto-lei no 1.598/77 e ao Decreto no 3.000/99.

O Decreto-lei no 1.598/77 assim estabelece:

“Art. 13 O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.

§ 1o O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente: a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste artigo; b) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; c) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

 

7 Absorção integral: métodos direto e recíproco

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Absorção integral: métodos direto e recíproco

O objetivo deste capítulo é mostrar a operacionalização dos

Métodos Direto e Recíproco para transferência dos CIFs dos Centros

Auxiliares para os Centros Produtivos.

Como visto no Capítulo 6, o Custeio por Absorção compreende três estágios até chegar ao custo unitário de produção. O primeiro estágio, referente

à construção e preenchimento do Mapa de Localização dos CIFs, é o mesmo independentemente do método de transferência dos CIFs. Viu-se também que o segundo estágio, envolvendo a transferência dos CIFs dos Centros Auxiliares

(CAs) aos Centros Produtivos (CPs), deve ser realizado segundo critérios de rateio decorrentes da observação e da análise do processo produtivo e que existem três métodos de transferência: gradativo, direto e recíproco. O terceiro estágio, em que se efetua a apropriação dos CIFs aos produtos, também independe do método de transferência.

7.1

Transferência de CIFs dos CAs para os CPs pelo método direto

 

8 Absorção: custeamento ideal

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Absorção: custeamento ideal

A busca de novos patamares de rentabilidade e de competitividade com base em liderança de custos centra-se na eficiência dos processos produtivos. Produtividade vem sendo a palavra-chave nas últimas décadas. Em termos gerais, produtividade consiste na relação entre o que é produzido (numerador) e o que

é consumido (denominador) por determinado processo. Se um processo consome todo o tempo a ele destinado (planejado) e não alcança o nível de produção esperado, então há ineficiência. Se o processo não permanece em operação todo o tempo previsto, diz-se que há ociosidade.

Uma das potencialidades do Custeio por Absorção é permitir o monitoramento dos processos em termos de volume e de recursos consumidos, inclusive o recurso tempo. A identificação das perdas de processo – recursos consumidos de forma anormal – é fundamental para seu aprimoramento. As perdas por ociosidade podem ser devidas a máquinas paradas, falta de materiais, falta de demanda etc. As perdas por ineficiência podem ter origem em equipamentos desajustados, operadores mal treinados, método de trabalho inadequado, trabalho mal organizado, material fora das especificações etc. Essas perdas representam custos fixos sem a contrapartida de produção, ou seja, representam um descompasso entre o potencial produtivo – capacidade instalada – e a produção alcançada.

 

9 Absorção: custo de produtos conjuntos

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Absorção: custo de produtos conjuntos

O objetivo deste capítulo é mostrar que o tratamento contábil dos custos conjuntos nem sempre é adequado para a tomada de decisão referente a vendas dos coprodutos no ponto de separação versus processamentos adicionais para se obter maior receita.

Custos conjuntos surgem quando um processo gera simultaneamente vários produtos e, até um estágio chamado ponto de separação, consome os mesmos insumos. Dependendo da participação na receita total gerada, os produtos recebem denominação de coprodutos, subprodutos ou resíduos. Uma característica dos produtos conjuntos é que eles mantêm proporção fixa quanto ao volume de produção: aumento ou diminuição da produção implica aumento ou diminuição de todos os coprodutos, subprodutos e resíduos. Dito de outra forma, a relação entre as quantidades dos produtos derivados é fixa até o ponto de separação.

Segundo Martins (1998, p. 177) os resíduos não devem receber atribuição de nenhum custo e, até que sejam negociados, devem permanecer fora da Contabilidade. Quando vendidos, suas receitas devem ser registradas como Outras

 

10 Custeio direto

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10

Custeio direto

O objetivo deste capítulo é apresentar o Custeio Direto como uma ferramenta gerencial que exige o devido confronto entre a estrutura de custos da empresa e o nível mínimo de vendas para viabilizar essa estrutura. Para isso é necessário quantificar separadamente os custos fixos e variáveis e aplicar o conceito de Margem de Contribuição Líquida.

O Custeio Direto é um método que destaca o peso da estrutura organizacional e produtiva da empresa e força o confronto entre a capacidade instalada e o nível de atividade, orientando a elaboração de estratégias que buscam otimizar o uso dessa estrutura. Para tanto, parâmetros, indicadores e ferramentas gerenciais são utilizados. Dentre estes, destacam-se o custo variável unitário, a margem de contribuição unitária e total, a análise custo-volume-lucro, as metas de vendas e de lucratividade, o mix ótimo de produtos e o orçamento flexível.

A Figura 10.1 apresenta a estrutura do Demonstrativo de Resultados do

 

11 Análise custo-volume-lucro

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Análise custo-volume-lucro

O objetivo deste capítulo é apresentar uma das ferramentas gerenciais mais utilizadas, que é a análise da relação entre volume, custo e lucro. Essa análise permite avaliar os resultados em relação a metas estabelecidas. Mostra-se, também, que o Grau de Comprometimento da Receita (GCR), derivado dessa análise, é um indicador importante para a análise de viabilidade de projetos.

A sobrevivência de um empreendimento depende diretamente de sua capacidade de gerar lucro. O lucro de um produto, em última instância, é formado pela diferença entre o preço de venda e o seu custo unitário, que deve incorporar todos os custos e despesas realizados. Mais importante do que o custo unitário é a margem de contribuição unitária dada pela diferença entre o preço de venda e o custo variável unitário. É a partir dessa informação que se estima o volume mínimo necessário para que a empresa opere numa faixa lucrativa.

A análise da relação custo-volume-lucro (CVL) busca apresentar o comportamento dos custos e do lucro em função do nível de atividade. Mais especificamente, a análise da relação custo-volume-lucro considera os custos e as receitas como funções do nível de produção vendida em certo período. Essa relação proporciona informações valiosas sobre a estrutura de custos e o risco operacional da empresa. A Figura 11.1 apresenta o comportamento típico das variáveis envolvidas na relação custo-volume-lucro.

 

12 Custeio direto e mix ótimo

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Custeio direto e mix ótimo

O objetivo deste capítulo é mostrar como a estrutura do Demonstrativo de Resultados do Exercício sob Custeio Direto facilita a identificação dos produtos que mais contribuem para o lucro da empresa. Mostra-se também que o mix ótimo obtido não é uma solução definitiva, mas o ponto de partida para análises adicionais.

O estilo gerencial adotado sob Custeio Direto consiste em encontrar o mix de produtos que, quando vendidos, maximizem a Margem de Contribuição

Total e, por consequência, o lucro.

O Demonstrativo de Resultados do Exercício sob Custeio Direto, conforme mostrado na Tabela 12.1, evidencia que não é possível obter a informação de lucro por produto. Assim, o indicador de desempenho financeiro do produto

é a Margem de Contribuição.

ISBN_6430.indb 213

03/08/11 09:42

214

Gestão de Custos • Souza e Clemente

Tabela 12.1

Exemplo de uma DRE sob custeio direto.

A

Mix atual

 

13 Custeio Baseado em Atividades (ABC)

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13

Custeio Baseado em

Atividades (ABC)

O objetivo deste capítulo é apresentar e discutir os fundamentos do Custeio ABC e indicar, de forma ilustrativa, algumas aplicações.

Para facilitar, são feitas algumas comparações com o Custeio por

Absorção.

13.1

Origem do ABC

No início do século passado, quando os sistemas tradicionais de custeio foram desenvolvidos, os custos indiretos de fabricação eram residuais em comparação com os custos de mão de obra direta e de material direto.

As novas tecnologias de produção e de gestão alteraram substancialmente a estrutura de custo dos produtos e se refletiram em aumento generalizado dos custos indiretos de fabricação – CIFs a ponto de, atualmente, esses custos serem os mais representativos para boa parte da indústria. Como consequência, os métodos tradicionais de alocação dos CIFs – horas-MOD e horas-máquina – se revelam inadequados para mensurar a quantidade de recursos efetivamente consumidos pelos produtos.

 

14 Custo e preço: obviedades e incertezas

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Custo e preço: obviedades e incertezas

O objetivo deste capítulo é analisar a relação entre custo e preço.

Esta relação envolve muitos fatores, é de natureza complexa e, em geral, é dinâmica. Quando se trata de custo e preço, o que parece

óbvio pode estar redondamente errado.

14.1

Introdução

Frequentemente, os executivos fazem uma associação direta e imediata entre custo e preço, como se o preço fosse simples consequência do custo. Se isso fosse absolutamente verdadeiro, todas as atividades de monitoramento e controle de custos seriam desnecessárias.

Nos capítulos anteriores, foram analisados vários conceitos, técnicas e modelos relacionados à gestão da informação de custos. Como visto, alguns sistemas de custeio, como o Custeio por Absorção e o ABC, são focados na eficiência dos processos, enquanto outros, como o Custeio Direto ou Variável, voltam-se mais diretamente à obtenção e otimização de resultados.

Sob Custeio Direto, subentende-se que os preços são exógenos: a empresa receberia essa informação do mercado e não poderia alterá-la. A margem de contribuição somente poderia ser aumentada através de redução do custo variável unitário. Sob Custeio por Absorção ou ABC, os custos unitários dos produtos certamente deveriam ser cotejados com os preços de mercado para se poderem

 

Referências

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Referências

ALLORA, Franz. Engenharia de custos técnicos. São Paulo: Pioneira.

____________ ; ALLORA, Valério. UP’ unidade de medida de produção. São Paulo:

Pioneira, 1995.

ANSOFF, H. Igor. A nova estratégia empresarial. São Paulo: Atlas, 1991.

BERLINER, Callie; BRIMSON, James A. Gerenciamento de custos em indústrias avançadas: base conceitual CAM-I. São Paulo: T.A. Queiroz Editor, 1988.

BEULKE, Rolando; BERTÓ, Dalvio. Custo e estratégia de resultados. Porto Alegre:

Sagra, 1985.

BORNIA, A. Análise gerencial e custos: aplicações em empresas modernas. Porto

Alegre: Bookman, 2002.

BRIMSON, James A. Contabilidade por atividade: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.

CAMARGO, Pedro; ROCHA, Wellington. A importância da mensuração do custo unitário. II CONGRESO DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD DIRECTIVA,

León, Espanha, 2001.

CATELLI, Armando; SANTOS, Edilene Santana. Competitividade, criação de valor e gestão econômica. VI CONGRESO INTERNACIONAL DE COSTOS, Punta del Leste,

 

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