Direito Financeiro e Tributário

Autor(es): Kiyoshi HARADA
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Pioneira, esta obra aborda de forma didática e completa, em sua Parte I, os quatro objetos do Direito Financeiro: a despesa pública, a receita pública, o orçamento e o crédito público.Na Parte II, promove o estudo do Direito Tributário e do Sistema Tributário Nacional, bem como de matérias afins, como processos administrativo e judicial tributários e crimes tributários, salientando sempre os aspectos polêmicos.Nesta edição, o autor acrescenta sua análise ao dever de pagar impostos - implícito na Constituição Federal; reexamina o relevante conceito de isenção à luz da moderna doutrina; atualiza a jurisprudência dos tribunais superiores, notadamente do STF, que alterou o seu entendimento acerca do sigilo de dados, causando impacto nas investigações criminais.Atualizada e aprimorada dentro da visão crítica da realidade social que influencia a ordem jurídica como um todo, apresenta sua proposta de Reforma Tributária com acesso pelo material suplementar on-line. ?

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1 INTRODUÇÃO

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Basicamente, a finalidade do Estado é a realização do bem comum. A noção de bem comum é difícil e complexa. Podemos conceituá-lo como sendo um ideal que promove o bem-estar e conduz a um modelo de sociedade, que permite o pleno desenvolvimento das potencialidades humanas, ao mesmo tempo em que estimula a compreensão e a prática de valores espirituais. Para o atingimento dessa finalidade, o Estado desenvolve inúmeras atividades, cada qual objetivando tutelar determinada necessidade pública. Algumas dessas necessidades são de natureza essencial, isto é, cabe ao Estado sua realização de forma direta e exclusiva, por exemplo, aquelas concernentes à segurança pública, à prestação jurisdicional etc. Tais atividades representam os interesses primários do Estado, sendo indelegáveis em função da indisponibilidade do interesse público. Outras representam interesses secundários do Estado. São as chamadas atividades complementares do Estado, que tanto podem ser desenvolvidas diretamente pelo poder público, como pelas concessionárias de serviços públicos, normalmente constituídas de empresas estatais.1

 

2 DIREITO FINANCEIRO

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Segundo Regis Fernandes de Oliveira, “a disciplina jurídica da atividade financeira do Estado denomina-se Direito Financeiro”.1 Outros autores adotam a mesma conceituação.

Para Carlos M. Giuliani Fonrouge, Direito Financeiro “é o conjunto de normas jurídicas que regula a atividade financeira do Estado em seus diferentes aspectos: órgãos que a exercem, meios em que se exterioriza e conteúdo das relações que originam”.2

Geraldo Ataliba, por sua vez, conceitua o Direito Financeiro como “ciência exegética, que habilita – mediante critérios puramente jurídicos – os juristas a compreender e bem aplicarem as normas jurídicas, substancialmente financeiras, postas em vigor”.3

Podemos dizer que o Direito Financeiro é o ramo do Direito Público que estuda a atividade financeira do Estado sob o ponto de vista jurídico.

Seu objeto material é o mesmo da Ciência das Finanças, ou seja, a atividade financeira do Estado que se desdobra em receita, despesa, orçamento e crédito público. Enquanto esta estuda esses desdobramentos sob o ponto de vista especulativo, o Direito Financeiro disciplina normativamente toda a atividade financeira do Estado, compreendendo todos os aspectos em que se desdobra. Ambas as ciências têm o mesmo objeto, diferenciando-se uma da outra apenas pela forma pela qual cada uma delas estuda o mesmo fenômeno. Por isso, são ciências afins, que se distinguem pelo método de investigação científica peculiar a cada uma delas. Uma é ciência teórica; outra, ciência prática ou aplicada.

 

3 DESPESAS PÚBLICAS

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No Estado moderno não mais existe a requisição de bens e serviços dos súditos nem a colaboração gratuita destes no desempenho de funções públicas.

Com a politização das massas, seguida de conquistas democráticas, os indivíduos, assim como seus bens, tornaram-se intocáveis pelo Estado, a não ser nos limites balizados pela Constituição.

Daí a necessidade de despesas públicas para o regular funcionamento dos serviços públicos.

É verdade que, ainda, sobrevivem alguns processos de funcionamento de serviços públicos, sem despesa pública, na área de prestação de serviços esporádicos: presidentes e membros de mesas receptoras e apuradoras de eleições; membros do Conselho Penitenciário; júri; outras funções gratuitas existem, compensadas com as honrarias mediante atribuição, por lei, de nota de “relevante serviço público prestado”.

É certo, porém, que a gratuidade da função pública é exceção, restrita a algumas esferas onde não se exigem a assiduidade, a regularidade e a continuidade do serviço público (para quem presta o serviço), dado seu caráter temporário.

 

4 RECEITAS PÚBLICAS

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Como despesa pública pressupõe receita, pode-se dizer que receita pública é o ingresso de dinheiro aos cofres do Estado para atendimento de suas finalidades.

Como assinala Aliomar Baleeiro, “para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais: (a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; (b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; (c) exigem coativamente tributos ou penalidades; (d) tomam ou forçam empréstimos; (e) fabricam dinheiro metálico ou de papel”.1

Já se foi o tempo em que o Estado supria suas necessidades financeiras por meio de guerras de conquistas, de doações voluntárias e de vendas de bens de seu patrimônio.

O crescimento de despesas públicas, resultante do acesso das massas ao poder político, tornou imprescindível ao Estado lançar mão de outras fontes de obtenção de recursos financeiros, capazes de manter um fluxo regular e permanente de ingressos.

 

5 ORÇAMENTO

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Classicamente, o orçamento é conhecido como uma peça que contém a aprovação prévia da despesa e da receita para um período determinado.

Sabemos que, atualmente, o orçamento deixou de ser mero documento de caráter contábil e administrativo, para espelhar toda a vida econômica da Nação, constituindo-se em um importante instrumento dinâmico do Estado a orientar sua atuação sobre a economia. De fato, de há muito, o princípio do equilíbrio orçamentário deixou de constituir-se em cláusula de ouro das finanças públicas.

No Estado moderno, não mais existe lugar para orçamento público que não leve em conta os interesses da sociedade. Daí por que o orçamento sempre reflete um plano de ação governamental. Daí, também, seu caráter de instrumento representativo da vontade popular, o que justifica a crescente atuação legislativa no campo orçamentário.

Dentre as várias definições conhecidas preferimos a de Aliomar Baleeiro para quem, nos Estados Democráticos, “o orçamento é considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza ao Poder Executivo, por certo período e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei”.1

 

6 CRÉDITO PÚBLICO

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A maioria dos autores costuma utilizar as expressões empréstimo público, crédito público e dívida pública como sinônimas, apesar de a palavra crédito ser antônima da palavra débito. A palavra crédito pode, também, significar confiança. Ter “crédito com certa pessoa” quer dizer “gozar de confiança junto daquela pessoa”.

Para alguns autores, entretanto, a noção de crédito público é mais ampla que a de empréstimo público. O crédito público teria um sentido duplo, envolvendo tanto as operações em que o Estado toma dinheiro como aquelas em que fornece pecúnia. Já o empréstimo público seria aquele ato pelo qual o Estado se beneficia de uma transferência de liquidez com a obrigação de devolvê-lo no futuro, normalmente acrescido de juros.

Na relação jurídico-tributária existe o polo ativo e o polo passivo, representado pela entidade tributante (sujeito ativo) e pelo contribuinte (sujeito passivo), respectivamente. A obrigação tributária tornada líquida e certa pelo lançamento, vista pelo polo ativo, denomina-se crédito tributário; divisada pelo lado do sujeito passivo, toma o nome de débito tributário. O Código Tributário Nacional, ao disciplinar a matéria, levou em conta o polo ativo, dando à obrigação tributária, formalizada pelo lançamento, o nome de crédito tributário.

 

7 DISPOSIÇÕES DA LEGISLAÇÃO COMPLEMENTAR

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Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

DISPOSIÇÃO PRELIMINAR

Art. 1o Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5o, inciso XV, letra b, da Constituição Federal.2

TÍTULO I

DA LEI DE ORÇAMENTO

Capítulo I

Disposições gerais

Art. 2o A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade.3

§ 1o Integrarão a Lei de Orçamento: I – sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo;

 

8 INTRODUÇÃO

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Antigamente, o Estado, para fazer face às despesas necessárias ao cumprimento de suas finalidades, valia-se de vários meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorsões de outros povos, doações voluntárias, fabricação de moedas metálicas ou de papel, exigência de empréstimos, rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposição de penalidades etc.

Vários desses processos de obtenção da receita pública eram tidos como tributos.

Com a gradativa evolução das despesas públicas, para atender às mais diversas necessidades coletivas, tornou-se imprescindível ao Estado lançar mão de uma fonte regular e permanente de recursos financeiros. Assim, assentou-se sua força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestação. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte dos ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais.

A exacerbação do fenômeno tributário acabou por provocar a luta dos povos contra a tributação não consentida. São conhecidos os movimentos nesse sentido nas três grandes civilizações. Na Espanha, as Cortes de Leão, de 1188, estabeleceram o princípio de que os impostos deveriam ser votados pelos delegados dos contribuintes. Portugal convocava as Cortes de Lamengo, em 1413, para obter os impostos necessários. Na França, representantes da nobreza, clero e povo reuniam--se em États Généraux e nos “Estados Provinciais” quase sempre para obtenção de tributos, desde o início do século XVI, até que os monarcas absolutistas (Francisco I, Henrique IV e Luís XIV) prescindiram dessas assembleias. Na Inglaterra, a luta dos barões contra “João sem Terra” culminou com o advento da Carta Magna de 1215, na qual ficou consignado o princípio de que nenhum tributo ou Scutage1 poderia ser cobrado sem o consentimento do conselho do reino, salvo os de costume, para resgate do rei, elevação de seu filho mais velho a cavalheiro ou dote da filha mais velha.

 

9 SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO

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A Constituição Federal, em seu Título VI, Capítulo I, dedica 18 artigos (arts. 145 a 162) sob a denominação de Sistema Tributário Nacional. Assinale-se, desde logo, que a seção VI – Da repartição de receitas tributárias – ficaria mais bem situada no Capítulo II, que cuida das Finanças Públicas.

Sistema pressupõe um conjunto de elementos, organizados de forma harmônica, formando um todo uniforme através de princípios que presidem o agrupamento desses elementos.

Assim, Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.

O que existe, portanto, é um sistema parcial (sistema constitucional tributário) dentro de um sistema global (sistema constitucional).

Por isso, Geraldo Ataliba nega a existência de um Sistema Tributário Nacional, pois feriria o princípio federativo, as autonomias dos Estados e dos Municípios, que elaboram os respectivos Sistemas Tributários, ainda que com base nos princípios constitucionais comuns.1

 

10 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

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A expressão legislação tributária, conforme preceituado no art. 96 do CTN, abarca as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares. É muito importante conhecer o conteúdo dessa expressão para compreender que as obrigações tributárias acessórias não são estabelecidas privativamente por lei, em sentido estrito, na medida em que decorrem da legislação tributária (art. 113, § 2o, do CTN).

Leis são atos normativos aprovados pelo Poder Legislativo através de quorum qualificado (leis complementares) ou por maioria simples (leis ordinárias). Estas últimas constituem fontes por excelência do Direito Tributário, à medida que criam e majoram os tributos.

O campo de atuação privativa da lei está delimitado no art. 97 do CTN, compreendendo a instituição e extinção de tributos; sua majoração ou sua redução; a definição do fato gerador; a fixação de alíquotas e da base de cálculo; a cominação de penalidades; as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários.

 

11 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

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Obrigação jurídica in genere nada mais é do que o vínculo jurídico pelo qual uma pessoa (credora) pode exigir de outra (devedora) uma prestação consistente em entregar alguma coisa (dar), ou em praticar certo ato (fazer), ou, ainda, em abster--se de certo ato ou fato (não fazer), sob pena de sanção.1 Dessa definição resultam três elementos conceituais: (a) o vínculo jurídico, em que se esboça uma relação de soberania do Estado, à medida que é regulado por lei munida de sanção; (b) as partes dessa relação jurídica, representadas pelo sujeito ativo e pelo sujeito passivo, ou seja, pelo credor e pelo devedor, isto é, o primeiro tem a faculdade de constranger o segundo a fazer ou deixar de fazer alguma coisa; (c) a prestação que é o objeto da obrigação, ou seja, o conteúdo da obrigação consistente em dar, fazer ou não fazer.

A obrigação tributária é espécie do gênero obrigação jurídica, não se assentando, no dizer de José Washington Coelho, em diferenciações quanto aos essentialia da obrigação civil, porque tanto uma, quanto a outra, alicerçam-se num tripé: causa, sujeitos e objeto.2 Entretanto, a obrigação tributária tem suas peculiaridades que lhe asseguram a autonomia. Tem como causa, invariavelmente, a lei e não a convergência de vontades, essencial na obrigação de natureza civil. A obrigação tributária é sempre ex lege.

 

12 CRÉDITO TRIBUTÁRIO

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O art. 139 do CTN estatui que “o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.

Tratadistas de renome têm criticado a redação desse dispositivo por entenderem que o crédito tributário nasce juntamente com a obrigação tributária, subsiste e se extingue simultaneamente com ela. Entretanto, como bem esclarecido por Ruy Barbosa Nogueira, o CTN separa a obrigação tributária como pretensão e responsabilidade (Haftung) do crédito já como dívida (Schuld).1 De fato, ocorrida, concretamente, a situação legislativa surge a obrigação tributária. A ocorrência do fato gerador instaura o vínculo jurídico entre os sujeitos ativo e passivo, cabendo ao primeiro a apuração do quantum da prestação devida, através do lançamento fiscal previsto no art. 142 do CTN.

O crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária principal formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento. A obrigação tributária principal, como já vimos, consiste no pagamento de tributo ou de pena pecuniária. O crédito tributário nada mais é do que a conversão dessa obrigação ilíquida em líquida e certa, exigível no prazo estatuído na legislação tributária. Do ponto de vista material, obrigação e crédito se confundem. As partes são as mesmas, o objeto é idêntico e o vínculo jurídico, idem. Surgida a obrigação, deve a Fazenda declarar sua existência, através do lançamento, apurando o quantum e identificando o sujeito passivo, quando então, aquela obrigação passará a existir sob a denominação de crédito tributário. Disso resulta que pode existir obrigação tributária sem o crédito tributário, mas o contrário não poderá ocorrer. Entretanto, o CTN, em seu art. 140,2 estabelece a autonomia da obrigação tributária principal ao prescrever que as circunstâncias que modificam o crédito tributário não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Disto resulta, anulado o lançamento, a obrigação tributária principal subsiste.

 

13 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

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Administração tributária é a atividade do poder público voltada para a fiscalização e arrecadação tributária. É um procedimento que objetiva verificar o cumprimento das obrigações tributárias, praticando, quando for o caso, os atos tendentes a deflagrar a cobrança coativa e expedir as certidões comprobatórias da situação fiscal do sujeito passivo.

A administração tributária, regida pela legislação tributária, assim entendida aquela prevista no art. 96 do CTN, é de suma importância para a Fazenda Pública, visto que a receita tributária representa a maior fonte regular de receita pública. De regra, as próprias leis instituidoras dos tributos estabelecem, genericamente, as normas de competência, bem como os poderes dos agentes públicos no desempenho das atividades fiscalizadoras. A complexidade de nosso sistema tributário, porém, conduz à necessidade de expedição não só de decretos regulamentadores, como também, de inúmeros outros instrumentos normativos de menor hierarquia, como portarias, instruções normativas, ordens internas, comunicados, ordens de serviços, circulares etc., que passam a integrar a legislação tributária voltada para a fiscalização e arrecadação de tributos.

 

14 PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

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Como é sabido, a obrigação tributária nasce exclusivamente da lei. Concretizada no mundo fenomênico a situação abstratamente descrita na lei, diz-se que ocorreu o fato gerador, isto é, que nasceu a obrigação tributária. Assim, instauram-se as relações entre o fisco e o contribuinte, cabendo ao primeiro efetuar a fiscalização, o lançamento e a arrecadação tributária e ao segundo, prestar declarações com vistas ao lançamento pela autoridade administrativa competente (lançamento misto), bem como calcular e antecipar o pagamento do tributo submetido a lançamento por homologação. Essas relações disciplinadas na esfera da Administração Tributária constituem o procedimento administrativo tributário, que outra coisa não é senão uma sequência ordenada de atos administrativos tendentes a obter um resultado, isto é, um pronunciamento final da autoridade administrativa competente.1 Essa conceituação atende ao mesmo tempo a corrente doutrinária que examina a matéria sob o ponto de vista estritamente formal e a outra corrente, que analisa o procedimento tributário sob o enfoque substantivo, considerando-o, não como uma sucessão de atos, mas como um único ato complexo. Não destoa dessa nossa conceituação Joaquim Freitas da Rocha, professor da Universidade do Minho, quando diz que o procedimento tributário é um conjunto de atos provenientes de atores jurídico-tributários distintos, relativamente autônomos e organizados sequencialmente, direcionados à produção de um determinado resultado, do qual são instrumentais,2 uma conceituação do ponto de vista formal. Sob o enfoque material, o procedimento pode ser considerado não como uma sucessão de atos, mas como um único ato complexo. Não se confunde com processo administrativo tributário, que outra coisa não é senão o meio de composição de litígio ou de declaração de direito, com fundamento em uma relação jurídica de natureza tributária. O procedimento administrativo é a parte dinâmica do processo administrativo. O procedimento administrativo fiscal, tanto quanto a criação de tributos, é disciplinado por lei, a lei formal que regula o modo de proceder do fisco, de sorte a resguardar sempre o princípio do due process of law.

 

15 PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO

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No procedimento administrativo fiscal, o Estado é parte na relação jurídico--tributária. Assim, muito embora o procedimento esteja vinculado aos termos da lei, é sempre possível a prolação de uma decisão parcial ou até mesmo arbitrária. Por isso, as decisões administrativas não são definitivas. Para garantir ao sujeito passivo uma solução imparcial e justa de suas controvérsias, invalidando eventuais excessos cometidos pela administração fiscal, existe o Poder Judiciário, independente e equidistante dos interesses em confronto. Cabe ao Judiciário dirimir conflitos tributários pela aplicação do direito positivo, por meio de processo judicial tributário, de natureza trilateral, isto é, formado pela relação jurídica que se estabelece entre as partes e o juízo e entre este e as partes. A proteção judicial ao administrado contra atos da Administração é de tal importância que a Constituição Federal prescreveu o princípio da inafastabilidade da jurisdição em seu art. 5o, inciso XXXV, nos seguintes termos: “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. E por se constituir em uma garantia fundamental, não pode ser deliberada emenda tendente a sua abolição, nos termos do § 4o do art. 60 da CF.

 

16 PUNIBILIDADE EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

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Infração fiscal é sinônimo de ilícito tributário, que significa ato contrário à lei relacionado com a obrigação tributária principal ou acessória. É espécie do gênero infração, que outra coisa não é senão a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito legal.

Existem infrações que estão previstas exclusivamente nas leis de natureza administrativa fiscal, sujeitas à apreciação de órgãos administrativos fiscais. Por exemplo, um contribuinte do ISS classifica determinado serviço prestado em certo item de serviço, de forma errônea, aplicando uma alíquota menor. Constatado o fato pelo agente fiscal, é lavrado o auto de infração em que é exigido o pagamento da diferença do imposto com a imposição de multa, que representa mera sanção de natureza administrativa fiscal.

Outras infrações existem que, além de configurar ilícito tributário, incidem nas normas de natureza penal, provocando a atuação, ao mesmo tempo, do órgão administrativo fiscal e do órgão judiciário. É o caso, por exemplo, de um contribuinte do imposto sobre a renda – um profissional liberal – que falsifica recibos de terceira pessoa fornecendo-os a seus clientes a fim de obter a diminuição do imposto devido. Na hipótese, temos uma conduta que constitui, ao mesmo tempo, uma infração fiscal e crime, desencadeando a instauração de processo administrativo fiscal para exigência da diferença do imposto com a respectiva multa, e a instauração da ação penal para apuração do crime previsto no art. 298 do CP.1

 

17 SÚMULAS DE DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO

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O art. 2o da EC no 45/2004 acrescentou o art. 103-A à Constituição Federal de 1988, introduzindo a figura da súmula vinculante, nos seguintes termos:

“Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.

§ 1o A súmula terá por objetivo a validade, a interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre órgãos judiciários ou entre esses e a administração pública que acarrete grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre questão idêntica.

§ 2o Sem prejuízo do que vier a ser estabelecido em lei, a aprovação, revisão ou cancelamento de súmula poderá ser provocada por aqueles que podem propor a ação direta de inconstitucionalidade.

 

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