Processo Administrativo Fiscal: Controle Administrativo do Lançamento Tributário

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Este livro analisa o Processo Administrativo Fiscal em seus fundamentos teóricos, sem deixar de estudar alguns do principais desafios práticos da revisão administrativa da legalidade dos atos de cobrança tributária.

Pode ser visto como uma teoria geral do Processo Administrativo, com aplicação não só no âmbito do Direito Tributário, mas também no Direito Administrativo. Atualmente, em que o principal órgão administrativo de revisão de autos de infração, o CARF, é alvo de diversos questionamentos, sendo objeto de disputas judiciais e tentativas de modificação legislativa, esta obra é um instrumento valioso para quem se interessa por esta matéria.

27 capítulos

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Capítulo 1 Funções do Estado e Procedimentalizaçãoda Atuação Estatal

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Capítulo 1

Funções do Estado e Procedimentalização da Atuação Estatal

1.1. Do Estado de Polícia ao Estado de Bem­‑Estar Social:

Procedimentalização da Atuação Estatal

No curso da história recente da humanidade a intervenção estatal nas atividades privadas e, assim, as atribuições conferidas ao Estado desenvolveram­‑se de forma mais ou menos acentuada, variando entre o intervencionismo exacerbado e o culto à liberdade individual contra os interesses coletivos (corporificados, a partir de determinado momento histórico, na atuação estatal).

Com efeito, durante o século XVIII expandiu­‑se pela Europa, a partir da

Alemanha e da Áustria, o modelo estatal intervencionista que ficou conhecido como Estado de Polícia, no qual o interesse do Estado, que se equiparava à vontade do soberano, prevalecia sobre o individual, buscando­‑se a garantia da ordem e segurança sociais.1

1

 Segundo o constitucionalista português J. J. Gomes Canotilho, “este Estado de Polícia, também chamado ‘Estado Administrativo Fiscal Iluminista’, ‘Estado de absolutismo iluminista’, ‘Estado de despotismo esclarecido’ (século XVIII), cujo paradigma em Portugal terá sido o ‘Estado do

 

Capítulo 2 Distinção Conceitual entre Processoe Procedimento Administrativo

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Capítulo 2

Distinção Conceitual entre Processo e Procedimento Administrativo

Até o presente momento tem­‑se utilizado, de forma generalizada, a palavra

“procedimentalização” para significar a prática de atos administrativos com precedência de outros atos, nos quais há a possibilidade de participação do administrado, com o que se visa atingir os escopos mencionados no item nº 1.2.

A utilização do vocábulo “procedimentalização” poderia, em primeira análise, ser interpretada como um alinhamento à corrente doutrinária que sustenta a limitação da utilização do termo “processo” ao âmbito do exercício da Função Jurisdicional, resguardando o termo “procedimento” para as atividades “procedimentalizadas” desenvolvidas pela Administração Pública. Tal percepção mostraria­‑se equivocada, conforme se passa, então, a demonstrar.

Como salientam Sérgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari, “a querela nominal processo/procedimento é, em nosso Direito Administrativo, antiquíssima”,1 havendo sérias divergências quanto à juridicidade da utilização do termo

 

Capítulo 3 Princípios Aplicáveis aos Processose Procedimentos Administrativos

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Capítulo 3

Princípios Aplicáveis aos Processos e Procedimentos Administrativos

Como restou afirmado anteriormente, a grande distinção entre os processos e os procedimentos administrativos reside no regime jurídico que se lhes afigura aplicável, o qual tem como ponto de partida os princípios jurídicos que regem cada uma dessas formas de atuação estatal.

No estágio atual da teoria jurídica, em que foram superados tanto o positivismo como o jusnaturalismo, com a ascenção dos valores e princípios como vetores do ordenamento jurídico, há que se fazer algumas ressalvas ao iniciar um capítulo sobre os princípios regentes dos processos e procedimentos administrativos.1

 Conforme assinalam Luís Roberto Barroso e Ana Paula de Barcelos, esse estágio ainda em desenvolvimento da teoria jurídica vem sendo designado por pós­‑positivismo. Em suas palavras:

“A superação histórica do Jusnaturalismo e o fracasso político do Positivismo abriram caminho para um conjunto amplo e ainda inacabado de reflexões acerca do Direito, sua função social e sua interpretação. O Pós­‑Positivismo é a designação provisória e genérica de um ideário difuso, no qual se incluem a definição das relações entre valores, princípios e regras, aspectos da chamada Nova

 

Capítulo 4 O Processo Administrativo no Direito Comparado

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Capítulo 4

O Processo Administrativo no Direito Comparado

São inúmeros os méritos de se proceder a um exame de Direito comparado.

Como salienta San Tiago Dantas “não só ele nos dá visão total da realidade jurídica, e supera o particularismo estreito dos juristas formados no recesso de uma cultura puramente nacional, como é fonte de inspiração legislativa, e fornece critérios de exegese para o Direito nacional, apontando onde a doutrina estrangeira pode ser procurada e onde deve ser evitada, pela igualdade ou diversidade da posição da norma nos sistemas”.1

Nesse contexto, aproveita ao estudo que se pretende desenvolver nesta dissertação a análise das disposições constantes em outros ordenamentos jurídicos acerca dos instrumentos de controle da Administração Pública, a fim de demonstrar as discrepâncias existentes entre as previsões presentes no Direito pátrio e alhures, com o que se podem esclarecer os méritos e deméritos do sistema aqui adotado.

1

 DANTAS, San Tiago. O Humanismo e o direito moderno. Revista Forense, Rio de Janeiro, nº 116, mar., 1948, p. 27. Nas palavras de José Afonso da Silva: “‘Comparar significa confrontar, aproximar coisas a fim de individuá­‑las e, individuando­‑as, distingui­‑las; e, distinguindo­‑as, agrupá­‑las e classificá­‑las (Tripiccione), ou, na forma de Constantinesco, a comparação é uma operação no espírito pela qual são reunidos num confronto metódico os objetos a serem comparados, a fim de precisar suas relações de semelhança e divergência.

 

Capítulo 5 Solve et Repete

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Capítulo 5

Solve et Repete

A cláusula solve et repete consiste na exigência da submissão do administrado aos efeitos do ato praticado pela Administração Pública para que o mesmo possa contestar a sua conformidade com as disposições legais.1 No âmbito tributário essa cláusula representa a obrigatoriedade do pagamento do tributo exigido pela Fazenda para que o contribuinte possa opor­‑lhe resistência. Como noticia Humberto J. Bertazza:

Uma das expressões mais antigas do Direito Tributário é a sintetizada com a expressão latina “solve et repete”. Sua origem remonta ao Direito Romano, durante a época da Re‑ pública, quando o edito do Pretor estabeleceu que na “pignoris causa” o contribuinte para assumir a posição processual de parte autora e, portanto, para acionar o arrecadador fiscal

(os publicanos) devia pagar previamente os tributos, invertendo assim a ordem do processo ao anteceder à execução a sentença.2

Em princípio, o solve et repete encontraria justificação nos próprios caracteres fundamentais dos atos administrativos, entre os quais a imperatividade, segundo a qual os atos administrativos são de observância obrigatória por parte dos administrados, sua auto­‑executoriedade, consistente no poder da

 

Capítulo 6 Da Legitimidade Processual

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Capítulo 6

Da Legitimidade Processual

A legitimidade para ser parte em processo ou procedimento administrativo decorre do interesse legítimo do sujeito na manifestação a ser proferida pela

Administração Pública. No dizer de Jesús González Pérez “a legitimação

é a aptidão para ser parte em um processo concreto. A legitimação pressupõe que nem toda pessoa com capacidade processual pode ser parte em um processo, mas sim unicamente as que se encontram em determinada relação com a pretensão”.1

A legitimação processual, em princípio, encontra­‑se vinculada à defesa de interesses individuais da parte na emissão de determinada decisão pelo órgão julgador, tendo origem liberal e refletindo a concepção de que cada um deve buscar a realização de suas próprias pretensões, não tendo os demais componentes da coletividade legitimidade para tanto.2

 Manual de Derecho Procesal Administrativo, 1992, p. 159. Como destaca Juan Carlos Cassagne:

Toda pessoa física ou jurídica, de caráter público ou privado, tem, em princípio, aptidão genérica para intervir em procedimento administrativo, em qualquer dos tipos classificatórios, como titulares de um direito subjetivo ou de um interesse legítimo e ainda, em certos casos, de um interesse simples (...)

 

Capítulo 7 Das Provas

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Capítulo 7

Das Provas

Embora menos complexa,1 em razão da maior simplicidade procedimental do processo administrativo, a doutrina das provas aplicável neste não difere, em linhas gerais, daquela aplicada ao processo judicial, e será tratada no presente capítulo em seus principais aspectos.2

O direito, se visto como um conjunto de proposições prescritivas que visam determinar o comportamento humano, está sempre na dependência da demonstração da ocorrência de determinados fatos, os quais se encontram previstos nas hipóteses de incidência das normas jurídicas.

Ocorre que os fatos em si, uma vez verificados em determinado momento no tempo, se exaurem, não havendo meios para emprestar­‑lhes nova vida.

Entretanto, a interpretação/aplicação das regras depende da verificação da ocorrência dos fatos jurídicos, o que faz com que seja necessário ter­‑se no ordenamento jurídico mecanismos que viabilizem a descoberta das circunstâncias em que tais fatos aconteceram. Esses mecanismos são as provas.3

 

Capítulo 8 A Decisão no Processo Administrativo e Seus Efeitos

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Capítulo 8

A Decisão no Processo Administrativo e Seus Efeitos

8.1. Notas Introdutórias

Finda a instrução do processo, cabe à autoridade competente proferir decisão acerca da validade ou invalidade do ato administrativo cuja legalidade, legitimidade ou proporcionalidade tenham sido questionadas, ou cuja prática tenha exigido sua precedência.

Como já tivemos oportunidade de asseverar no presente trabalho, a Administração Pública não tem mera faculdade de se pronunciar quanto à matéria objeto do processo administrativo, recaindo sobre ela verdadeiro dever de assim proceder.1 Nas palavras de Valdir de Oliveira Rocha, “o direito de petição ficaria reduzido a nada se, em contrapartida, não obrigasse a uma resposta do órgão a quem for dirigida, ou seja, este deve responder, decidindo”.2

Nesse contexto, o não­‑proferimento de decisão pela Administração, em um prazo razoável, pode caracterizar verdadeiro ato abusivo praticado contra o administrado, franqueando­‑lhe a via judicial, por intermédio do mandado de segurança, para evitar que seja lesionado, ou ameaçado de lesão, um seu direito.3

 

Capítulo 9 Dos Recursos

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Capítulo 9

Dos Recursos

9.1. Notas Introdutórias

De regra, a competência para a apreciação dos processos administrativos se encontra difusa por diversas instâncias de julgamento.

Nesse contexto, e conforme já analisado ao se examinar o princípio do duplo grau de cognição, quando o administrado não concorda com a decisão proferida pela autoridade julgadora de primeira instância, cabe­‑lhe o direito de interpor um recurso, levando o conhecimento da matéria para uma instância superior, por vezes colegiada e normalmente composta por julgadores mais experientes.

Do que restou asseverado acima nota­‑se que somente haverá que se falar em recurso contra decisão proferida por órgão julgador hierarquicamente inferior dentro da estrutura administrativa, sendo despicienda a previsão de recurso quando o julgamento da matéria for afeta, originariamente, ao órgão julgador de cúpula dentro da hierarquia administrativa.

Nessa ordem de convicções, caso houvesse, a título exemplificativo, hipóteses de competência originária do Conselho Administrativo de Recursos

 

Capítulo 10 Inexistência e Invalidade dos Atos Processuais

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Capítulo 10

Inexistência e Invalidade dos Atos Processuais

Os atos jurídicos em geral podem ser analisados sob três distintos prismas, a saber: a existência, a validade e a eficácia.

Seguindo os ensinamentos de Pontes de Miranda, tem­‑se que ato existente é aquele que ingressou no mundo jurídico, ou seja, aquele que, subsumindo­‑se à hipótese de incidência de dada norma jurídica, transmuta­‑se de mero acontecimento fático em ato juridicamente relevante. Nesse sentido, ato existente é aquele que preenche os requisitos mínimos para ingresso no mundo jurídico.1

A existência do ato é questão que deve ser verificada previamente à analise de sua validade. Não há como questionar a validade de ato que, por não ostentar os referidos requisitos mínimos exigidos pelas disposições legais,

1

 Destaca Pontes de Miranda: “O problema do ser ou não­‑ser, no Direito como em todos os ramos de conhecimento, é um problema liminar. Ou algo entrou ou se produziu e, pois, é, no mundo jurídico; ou nele não entrou, nem se produziu dentro dele, e, pois, não é. Enunciados tais têm de ser feitos, a cada momento, no trato da vida jurídica. Às vezes, incidentemente; outras vezes, como conteúdo de petições, de requerimentos, ou em simples comunicações de conhecimento. O ser juridicamente e o não­‑ser juridicamente separam acontecimentos em fatos do mundo jurídico e fatos estranhos ao mundo jurídico. Assente que todo fato jurídico provém da incidência da regra jurídica em suporte fático suficiente, ser é resultar dessa incidência. Já aqui se caracteriza a distinção, primeira, entre o ser suficiente e o ser deficientemente. Para algum ato jurídico ser deficiente é preciso que seja” (MIRANDA, Pontes. Tratado de Direito Privado. Atualizado por Vilson

 

Capítulo 11 Da Norma Processual no Tempo

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Capítulo 11

Da Norma Processual no Tempo

O fenômeno da sucessão de normas legais no tempo leva à problemática relativa à decisão quanto à norma a ser aplicada em determinado caso fático. Em princípio, as normas jurídicas são aplicáveis aos fatos ocorridos durante o seu período de vigência (tempus regit actum). Entretanto, em algumas situações, o Direito estabelece a retroatividade ou ultra­‑atividade das disposições normativas, as quais, em outras hipóteses, se encontram absolutamente vedadas.

Os vetores que determinam a norma a ser aplicável em determinada situação de fato compõem o chamado Direito Intertemporal.

Segundo Carlos Maximiliano “o Direito Intertemporal fixa o alcance do império de duas normas que se seguem reciprocamente. Em suma: tem por objeto determinar os limites do domínio de cada uma dentre duas disposições jurídicas consecutivas sobre o mesmo assunto. Regula a aplicação da lei no tempo, o que, em todas as épocas, se considerou como um dos problemas sérios, árduos e dos mais complexos da ciência do Direito”.1

 

Capítulo 12 Relações entre o Processo Administrativoe o Processo Judicial

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Capítulo 12

Relações entre o Processo Administrativo e o Processo Judicial

12.1. A Questão da Concomitância entre o Processo Administrativo e o Judicial

Como reiterado diversas vezes ao longo deste estudo, o Brasil filia­‑se ao sistema uno de jurisdição, cabendo apenas ao Poder Judiciário decidir com foro de definitividade acerca de conflitos de interesses.

Nesse contexto, tem­‑se que no sistema brasileiro não é justificável a concomitância entre um processo administrativo e um processo judicial que possuam o mesmo objeto, tendo em vista que, uma vez ajuizada esta última, perde­‑se o interesse na decisão de mérito a ser proferida pela Administração

Pública, que em nenhuma hipótese poderá ser oposta àquela emanada do

Poder Judiciário.1

Não é por outra razão que o parágrafo único do art. 38 da Lei nº 6.830/80

(Lei de Execução Fiscal) estabelece que “a propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo (mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida) importa renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto”.2

 

Capítulo 13 Aplicabilidade da Lei nº 9.784/99ao Processo Administrativo Fiscal

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Capítulo 13

Aplicabilidade da Lei nº 9.784/99 ao Processo Administrativo Fiscal

Pretende­‑se analisar, neste capítulo, a aplicabilidade da Lei nº 9.784/99 ao processo administrativo fiscal, mormente em face da disposição contida em seu art. 69, segundo o qual “os processos administrativos específicos continuarão a reger­‑se por lei própria, aplicando­‑se­‑lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei”.

De início, nota­‑se que a aplicação subsidiária da Lei nº 9.784/99 ao processo administrativo fiscal encontra­‑se expressamente prevista, sendo amplamente reconhecida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Nesse contexto, a questão que merece ser estudada com um pouco mais de vagar consiste em determinar qual o alcance da aludida aplicação subsidiária da Lei nº 9.784/99.

A questão em tela foi examinada por José dos Santos Carvalho Filho, para quem, em relação aos processos administrativos com regência específica, como os processos fiscais, “a Lei 9.784 ... será aplicável naquilo em que não houver contrariedade alguma das normas especiais”.1

 

Capítulo 14 Da Constituição do Crédito Tributário

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Capítulo 14

Da Constituição do Crédito Tributário

14.1. Notas Introdutórias

Tendo­‑se analisado até o presente momento os contornos fundamentais do processo administrativo, cumpre­‑nos agora examinar mais detidamente o processo administrativo fiscal, como instrumento do controle da legalidade do lançamento tributário, lembrado que, como já afirmado, o processo administrativo fiscal fundamenta­‑se na mesma base teória aplicável ao processo administrativo em geral.

Para tanto é importante procedermos ao exame do lançamento tributário, com vistas a delinear sua natureza jurídica e seus contornos gerais.

É importante salientar, entretanto, que o lançamento tributário é por si só tema que já deu origem a trabalhos de vulto na literatura jurídica nacional, como os estudos dos Professores José Souto Maior Borges,1 Paulo de Barros Carvalho,2 Alfredo Augusto Becker,3 Eurico Marcos Diniz de Santi,4 Aurélio Pitanga Seixas Filho,5 Ruy Barbosa Nogueira6 e Alberto Xavier,7

 

Capítulo 15 Panorama do Processo Administrativo Fiscal Federal

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Capítulo 15

Panorama do Processo Administrativo Fiscal Federal

Nos capítulos precedentes procurou­‑se apresentar os fundamentos dos processos administrativos em geral, enquanto instrumentos de controle da legalidade dos atos administrativos. Tendo­‑se em conta que, como já afirmado, os processos fiscais não discrepam, salvo pelo procedimento, dos processos administrativos aplicados em outros campos da Administração Pública, pretende­‑se neste capítulo proceder à análise do controle da legalidade dos atos administrativos fiscais federais, tendo como paradigma as disposições contidas no Decreto nº 70.235/72.

15.1. Breve Histórico do Decreto nº 70.235/72

A edição do Decreto nº 70.235/72 decorreu de delegação de competência legislativa ao Poder Executivo levada a efeito pelo art. 2º do Decreto­‑lei nº 822/69, o qual, previa que “o Poder Executivo regulará o processo administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais, penalidades, empréstimos compulsórios e o de consulta”.1

 

Capítulo 16 A Criação de uma Agência como Órgão Administrativo deDecisão no Âmbito do Processo Administrativo Fiscal

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Capítulo 16

A Criação de uma Agência como Órgão Administrativo de

Decisão no Âmbito do Processo Administrativo Fiscal

16.1. Breve Contextualização do Surgimento das Agências Reguladoras no Brasil

Diante das considerações apresentadas no primeiro capítulo deste trabalho, nota­‑se que, hodiernamente, vive­‑se um período em que são muitas e variadas as atribuições estatais, acumulando o Estado­‑Administração as funções de prestação de serviços, planejamento, regulação e fomento das atividades econômicas, podendo, ainda, em determinadas situações e sob certas condições, emitir normas de conduta, regendo a vida em sociedade.

Nada obstante, a referida concentração de funções no Poder Executivo trouxe consigo a ineficiência da intervenção estatal na economia e o déficit orçamentário, os quais demandaram uma alteração estrutural do Estado. No dizer de Alexandre Santos de Aragão “a partir principalmente do Segundo Pós­‑Guerra, o Estado, diante de uma sociedade complexa e dinâmica, verificou a impotência dos seus instrumentos tradicionais de atuação, o que impõe a adoção de mecanismos mais ágeis e tecnicamente especializados”.1

 

Capítulo 17 Meios Alternativos de Solução de Conflitosno Direito Tributário Brasileiro

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Capítulo 17

Meios Alternativos de Solução de Conflitos no Direito Tributário Brasileiro

17.1. Introdução

Ao se examinar o sistema tributário brasileiro, verifica­‑se que transferência de atividades liquidatórias para os contribuintes assim como a presença cada vez mais constante de conceitos indeterminados nas leis fiscais deram impulso

à discussão quanto à utilização de meios alternativos para a solução de controvérsias entre a Fazenda e os contribuintes, ainda que a mesma seja ainda incipiente. Tais meios alternativos compreendem as técnicas arbitrais (mediação ou conciliação e arbitragem), bem como a transação.

Pode­‑se afirmar, portanto, que a discussão quanto à utilização de meios alternativos para a solução de controvérsias na seara tributária encontra­‑se vinculada: a) à necessidade de se desenvolverem meios de superação da complexidade característica da sociedade pós­‑moderna, a qual, na arena tributária vem sendo bastante injusta com o contribuinte, já que este se encontra no front da interpretação/aplicação dos textos normativos fiscais; e b) à necessidade de se superar a insegurança causada pelo uso de conceitos indeterminados nas leis tributárias.

 

Post Scriptum

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Post Scriptum

Este texto foi originariamente escrito para o derradeiro volume da coleção

“Grandes Questões Atuais do Direito Tributário”. Ele traz uma continuidade dos comentários constantes no presente livro, de modo que nos pareceu interessante incluí­‑lo neste trabalho.

Desafios Presentes e Futuros do Processo Administrativo Fiscal

Introdução

O tema proposto para este texto, “Desafios Presentes e Futuros do Processo

Administrativo Fiscal”, não poderia ser mais contemporâneo, tendo em vista a repercussão da chamada “Operação Zelotes”, que colocou em xeque o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), mais importante órgão administrativo de revisão de lançamentos de ofício em atuação no Brasil.

Diante da multiplicidade de processos administrativos fiscais, tendo em vista o sistema tributário federativo adotado pela Constituição Federal, para que possamos ter um único modelo como paradigma focaremos nossas atenções, neste artigo, no processo administrativo fiscal federal.

 

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