Auditoria Contábil - Teoria e Prática

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Foi pensando em você, estudante e concursando, que elaboramos esta obra. Trata-se de um projeto pedagógico-editorial que, além de enfatizar a excelência didática e doutrinária de seus textos, propicia uma fonte de consulta rápida e prática que alia o estudo dinâmico e a completa revisão da Auditoria Contábil para exames e concursos.Destaca a parte prática da Auditoria, incluindo diversas rotinas reais analisadas e interpretadas, acompanhadas dos respectivos “pareceres” e de observações esclarecedoras. Ao longo do texto, mostra que a Auditoria é uma técnica que objetiva obter elementos de convicção que permitem julgar se os registros foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.Trata-se de um manual para o Exame de Suficiência, cuja aprovação é requisito para a obtenção ou o restabelecimento de registro profissional em Conselho Regional de Contabilidade (CRC), conforme estabelecido pela Lei nº 12.249/2010.É também útil para o Exame de Qualificação Técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), instituído pela NBC PA 13, um dos requisitos para a inscrição do Contador no CNAI, com vistas à atuação na área da Auditoria Independente.APLICAÇÃOLivro-texto para a disciplina Auditoria dos cursos de graduação e pós-graduação em Ciências Contábeis, Administração de Empresas, Ciências Econômicas e Análise de Sistemas de Informação. Por ser atual, prático e objetivo, é um manual de consulta para contadores, administradores, economistas e analistas de sistemas, bem como para empresários e, principalmente, para os gerentes de auditoria envolvidos no processo de formação e treinamento de auditores. Recomendado também para o Exame do Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) e Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade.

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1 Fundamentos de Auditoria

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A administração de uma sociedade tem o dever de apresentar demonstrações contábeis e divulgações adequadas e esclarecedoras à opinião pública. A opinião dos auditores sobre esses demonstrativos é elemento fundamental na extensão que se traduz em sinônimo de confiabilidade às informações prestadas.

Todos nós gostaríamos de saber, em alguma circunstância, se as informações sobre os recursos gerados e aplicados, o resultado operacional e a variação patrimonial obedeceram a padrões usuais de medição. Se uma empresa representa um conjunto de transações complexas que envolvem aspectos operacionais, sociais e societários de várias grandezas, como saber sobre os controles, as técnicas contábeis, os procedimentos tributários e a obediência às normas regulamentadoras?

A NBC TA 01 – Estrutura Conceitual define e descreve os elementos e os objetivos de um trabalho de asseguração, identificando os trabalhos aos quais são aplicadas as Normas Técnicas de Auditoria (NBC TA), Normas Técnicas de Revisão (NBC TR) e Normas para Outros Trabalhos de Asseguração (NBC TO). Ela proporciona orientação e referência para:

 

2 Auditoria Interna e Externa: Funções e Diferenças

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Relativamente a assuntos contábeis, o auditor interno e o auditor externo operam em geral no mesmo campo, e ambos têm interesse na verificação da existência de:

• um sistema efetivo de controle interno para salvaguardar o patrimônio da empresa e que este sistema esteja funcionando satisfatoriamente e dentro das normas legais e internas da empresa;

• um sistema contábil capaz de fornecer os dados necessários para permitir a preparação de demonstrações contábeis que reflitam com propriedade a posição contábil e o resultado das operações da empresa.

As atividades de auditoria interna e de auditoria externa muitas vezes são executadas simultaneamente dentro das companhias, porém essas atividades possuem objetivos diferentes. Nas companhias de capital aberto, o principal objetivo da auditoria externa é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis.

A NBC TI 01 – Da Auditoria Interna – estabelece o conceito de auditoria interna: ela compreende os exames, análise, avaliações, levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir a administração da entidade no cumprimento de seus objetivos.

 

3 Organização de Firma de Auditoria Independente

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Embora a prática da contabilidade pública nos Estados Unidos da América do Norte seja regulamentada cada um de per si (esse reconhecimento ainda não se aplica no Brasil), pelos diferentes Estados, por Washington – DC e pelos três territórios, todas as leis e regulamentos são iguais. Na maioria das jurisdições, o auditor independente só tem autorização para exercer a profissão depois de atingir um alto nível de conhecimento, de passar em um exame e de adquirir a necessária experiência. A pessoa que preenche todas essas exigências tem licença para a prática de auditoria independente e é um CPA (Certified Public Accountant), correspondente no Brasil à profissão de auditor independente, que possui esse título em um Estado e pode exercer atividades do ramo em outro, com relativa facilidade. Os principais organismos profissionais nacionais e internacionais relacionados direta ou indiretamente com a auditoria são:

IASB: International Accounting Standards Board (Inglaterra);

 

4 Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria

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Os sistemas, as políticas e os procedimentos de controle de qualidade são de responsabilidade da firma de auditoria. De acordo com a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) e NBC TA 220 de auditores independentes que executam exames de auditoria e revisões de informação contábil histórica e outros trabalhos de asseguração e de serviços correlatos, a firma tem por obrigação estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável de que:

• a firma e seu pessoal cumprem com as normas profissionais e técnicas e as exigências legais e regulatórias aplicáveis; e

• os relatórios emitidos pela firma ou pelos sócios do trabalho são apropriados nas circunstâncias.

A firma de auditoria tem por obrigação estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável de que a firma e seu pessoal cumprem com as normas profissionais e técnicas e as exigências legais e regulatórias aplicáveis. Deve estabelecer e manter sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável de que os relatórios emitidos pela firma ou pelos sócios do trabalho são apropriados nas circunstâncias. Implementar procedimentos de controle de qualidade no nível do trabalho que forneçam ao auditor segurança razoável de que a auditoria está de acordo com normas profissionais e técnicas e exigências legais e regulatórias aplicáveis.

 

5 Origem, Evolução e Desenvolvimento da Auditoria

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Autores e pesquisadores americanos citam a existência da auditoria há mais de 4.000 anos, na antiga Babilônia, quando os reis queriam verificar se o recolhimento de tributos (naquela época cobrados dos plebeus) era feito de maneira correta.

No fim do século XV aconteceram as expedições marítimas financiadas pelos reis, príncipes, empresários e banqueiros de Portugal, Espanha, França, Inglaterra e Holanda. Como tais expedições eram financiadas, havia a necessidade de se prestar contas das receitas (ganhos) e dos gastos (despesas, custos, investimentos) das expedições às Américas, Índia e Ásia.

Com a Revolução Industrial (em 1756, na Inglaterra), expandiu-se o capitalismo, o que propiciou grande impulso para a profissão de auditor, devido ao surgimento das primeiras fábricas com uso intenso de capital e que geograficamente se encontravam fora da jurisdição dos proprietários, com a consequente necessidade de delegação de funções e verificação dos dados fornecidos por essas jurisdições.

 

6 Normas de Auditoria

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As normas de auditoria geralmente aceitas orientam os auditores na realização de seus exames e na preparação de relatórios. Há normas que são descritas como normas gerais, normas relativas à execução do trabalho e normas de parecer (normas do relatório). Essas normas determinam a estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário à elaboração de um exame de demonstrações financeiras, à realização do exame e à redação do relatório. Também servem para medir a qualidade dos objetivos de auditoria e dos atos destinados a atingir esses objetivos. Desde 1972, temos normas de auditoria que estão em vigor pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em conjunto com o Instituto de Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), além da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), do Banco Central do Brasil (BACEN) e da Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).

Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade do exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas realmente cumpridas pelo auditor, na realização do exame. As normas de auditoria são claramente estabelecidas e não se permite desvio algum, se o objetivo é fazer um exame satisfatório. Em contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos são descritos em termos genéricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho específico de auditoria. As normas gerais referem-se, primordialmente, a caráter, atitudes e treinamento de auditores e são também conhecidas como normas pessoais. Dizem respeito a treinamento técnico e competência do auditor, experiência e zelo profissional e atitude de independência mental.

 

7 Testes em Auditoria

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O objetivo do auditor externo ou independente é emitir opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, cujas peças básicas são as seguintes:

• balanço patrimonial;

• demonstração do resultado do exercício;

• demonstração de lucros ou prejuízos acumulados ou demonstração das mutações do patrimônio líquido;

• demonstração do fluxo de caixa;

• demonstração do valor adicionado;

• notas explicativas.

Para atingir esse objetivo, o auditor independente necessita planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesa e receita, a fim de estabelecer a natureza, datas e extensão dos procedimentos de auditoria, colher as evidências comprobatórias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências.

Os testes em auditoria constituem o processo pelo qual o auditor reúne elementos comprobatórios. Podem-se aplicar os testes a todas as transações ou a uma amostra representativa adequada. Por ser a última opção a mais comum, o teste converteu-se em sinônimo de amostragem, procedimento por meio do qual o auditor consegue examinar uma quantidade menor que o total de um conjunto de dados, a fim de emitir uma conclusão sobre o mesmo.

 

8 Controle Interno

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Nos países mais desenvolvidos é dada uma grande importância aos métodos científicos de administração, pois dessa forma sabe-se que se torna muito mais fácil alcançar os objetivos planejados. É de lá que provêm os termos Internal Check e Internal Control. Os controles internos podem ser todas as políticas adotadas pelas empresas com o intuito de mitigar riscos e melhorar processos. É o processo planejado, implementado e mantido pelos responsáveis da governança, administração e outros funcionários para fornecer segurança razoável quanto à realização dos objetivos da entidade no que se refere à confiabilidade dos relatórios financeiros, efetividade e eficiência das operações e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis, conforme a NBC TA 315.

Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou a combinação de deficiências de controle interno que, no julgamento profissional do auditor, é de importância suficiente para merecer a atenção dos responsáveis pela governança. De acordo com as NBCs TA, as deficiências significativas devem ser comunicadas aos administradores e aos responsáveis pela governança. O auditor deve determinar se, com base no trabalho de auditoria executado, ele identificou uma ou mais deficiências de controle interno. Se o auditor identificou uma ou mais deficiências de controle interno, deve determinar, com base no trabalho de auditoria executado, se elas constituem, individualmente ou em conjunto, deficiência significativa. O auditor deve comunicar, tempestivamente, por escrito, as deficiências significativas de controle interno, identificadas durante a auditoria, aos responsáveis pela governança.

 

9 Papéis de Trabalho

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O auditor deve colher elementos comprobatórios suficientes a fim de apoiar sua opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas. Com a finalidade de atender a essa norma, os auditores elaboram papéis de trabalho, que representam o registro de todas as evidências obtidas ao longo da execução do serviço de auditoria. Cabe informar que os papéis de trabalho podem ser elaborados manualmente ou por computador, conforme a NBC TA 230. O auditor deve documentar as questões que foram consideradas importantes para proporcionar evidência, visando fundamentar sua opinião da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. De acordo com uma das normas de auditoria, o auditor deve elaborar papéis de trabalho que suportem sua opinião para emissão da opinião final. Representam o registro de todas as evidências obtidas ao longo da execução da auditoria. Constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam.

 

10 Planejamento da Auditoria

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O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorções relevantes nas demonstrações contábeis. O ceticismo profissional inclui:

• evidências de auditoria que contradigam outras evidências obtidas;

• informações que coloquem em dúvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagações a serem usadas como evidências de auditoria;

• condições que possam indicar possível fraude;

• circunstâncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria além dos exigidos pelas NBCs TA.

Planejar é pensar o modo de se realizar a auditoria, de acordo com os meios disponíveis, tempo, pessoal, recursos financeiros, a fim de se alcançar os objetivos definidos para o trabalho.

O planejamento da auditoria envolve a definição de estratégia global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria, conforme a BNC TA 300. Um planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis de várias maneiras, inclusive para:

 

11 Programas de Auditoria para Contas do Ativo

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O programa de auditoria é o plano de trabalho a ser executado em campo. Esse planejamento deve ser elaborado considerando o objetivo da auditoria e as características da empresa a ser auditada. Nele, serão definidos o objetivo do exame na área específica, a extensão e a profundidade do exame, os pontos de controle interno a serem revisados, os procedimentos a serem adotados, a estimativa de tempo gasto, a equipe de trabalho e outros aspectos.

Para a elaboração e aplicação dos programas de auditoria para as contas do ativo, deve-se estar sempre atento aos objetivos a serem atingidos. Seguem-se alguns deles:

• determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade, em bases uniformes;

• determinar se está corretamente classificado nas demonstrações contábeis e se as divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas;

• apurar se realmente existem todas as disponibilidades mencionadas no balanço;

• assegurar-se de que existem todas as disponibilidades que deveriam existir;

 

12 Programa de Auditoria para Contas do Passivo

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As obrigações representam fontes de recursos e reivindicações de terceiros contra os ativos da empresa. O auditor estabelece a importância das contas passivas a serem testadas, verificando se todas as dívidas da empresa foram devidamente registradas na contabilidade.

Contabilmente, as obrigações são classificadas no Balanço Patrimonial nos grupos do Passivo Circulante ou Passivo Não Circulante.

As obrigações da empresa compreendem normalmente os seguintes grupos de contas:

• empréstimos a pagar;

• fornecedores de mercadorias;

• impostos a recolher;

• salários a pagar;

• outras obrigações;

• provisões.

O passivo circulante apresenta os valores que explicam a origem dos investimentos e de vencimento a curto prazo. O exame de auditoria do passivo visa averiguar a exatidão e correta classificação das contas.

Os principais erros no passivo circulante decorrem de subavaliação, valores fictícios, omissões, acréscimos falsos e simulações. Esses erros também são destinados a verificar fins diversos, tais como: falências, desvios de numerário, entre outros.

 

13 Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido

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O Patrimônio Líquido representa a parcela dos Ativos financiada pelos acionistas. Ele é composto dos seguintes grupos de contas:

• Capital social;

• Reserva de capital;

• Ajustes de avaliação patrimonial;

• Reservas de lucro.

A auditoria das contas do Patrimônio Líquido consiste em o auditor checar as transações que ocorreram durante o período auditado, observando se foram atendidas as disposições societárias e estatutárias. Nas empresas de capital aberto, é uma das mais importantes auditorias, pois envolve muitos aspectos de grande valia para os investidores, como distribuição de dividendos.

Os aspectos mais importantes a verificar, na área, são os de observância dos formalismos legais e estatutários:

• determinar se as ações ou o título de propriedade do capital social foram adequadamente autorizados e emitidos;

• determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obrigações sociais e legais foram cumpridas;

• assegurar-se da organização e atualização dos livros societários, atas de assembleias gerais e de reuniões da diretoria e/ou do Conselho de Administração;

 

14 Programa de Auditoria para as Contas de Resultado

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O exame desta área demanda dedicação e paciência por parte do auditor. Normalmente, o volume de lançamentos é muito grande, assim como o de comprovantes, e a possibilidade de erros, intencionais ou não, é infinita. Logo, ao iniciar seu exame, será desejável que o auditor não esteja demasiadamente premido pela necessidade de concluir outras tarefas.

Assim, a época mais indicada para efetuar esse trabalho é o da visita anterior ao encerramento do exercício. Nessa oportunidade, um ou dois meses antes do fechamento do exercício, a maior parte das despesas terão sido realizadas, podendo ser analisadas com mais tranquilidade.

Depois de levantado o balanço, antes do fechamento dos trabalhos de auditoria, faz-se exame complementar dos meses não abrangidos, para testar a normalidade dos lançamentos.

Uma forma bastante recomendável de exame é a comparabilidade dos valores ao longo dos meses, seja do próprio exercício, seja do exercício anterior. O auditor deverá munir--se dos balancetes dos dois períodos citados, transcrever os totais, mês a mês, conta por conta, num papel de trabalho e analisar as variações. Havendo flutuações mais profundas, investigar as causas para assegurar-se de sua correção. Para essa análise, é conveniente estabelecer parâmetro de comparação. Um dos mais adequados é o comportamento das vendas; aceita-se que as despesas possam crescer em razão do crescimento das vendas (ou da produção). Haverá, entretanto, despesas fixas ou pouco influenciáveis, e esse fato deve ser levado em conta, quando as vendas (ou a produção) declinarem.

 

15 Programa de Auditoria para Verificação Complementar

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O objetivo deste programa é verificar aquelas contas, sejam patrimoniais ou de resultados, que não tenham sido abrangidas nos exames feitos por meio dos outros programas. Com essa verificação, fica completo o quadro, alcançando todas as contas registradas na contabilidade da empresa.

O campo do exame deve incluir não só as contas referidas, mas também aquelas que tenham sido encerradas durante o exercício, isto é, antes do final do exercício.

Inicialmente, deve-se verificar se tais contas guardam certa uniformidade em relação ao exercício anterior. Ao fazê-lo, deve-se ter em mente os efeitos da inflação e, naturalmente, as flutuações dos negócios da empresa. Outro teste é o da razoabilidade do montante da conta em relação a sua finalidade e às necessidades operacionais da empresa. Caso haja orçamentos prévios, estimativas ou previsões:

• deve-se fazer a comparação, para verificar a irregularidade;

• deve-se inspecionar o movimento das contas, em busca de flutuações acentuadas, lançamentos inusitados, contrapartidas incomuns e outros fatores anormais;

 

16 Programa de Auditoria para Eventos Subsequentes

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A NBC TA 560 – Eventos Subsequentes trata da responsabilidade do auditor independente em relação a eventos subsequentes na auditoria de demonstrações contábeis. As demonstrações contábeis podem ser afetadas por certos eventos que ocorrem após a data das demonstrações contábeis. Muitas estruturas de relatórios financeiros referem-se especificamente a esses eventos.

A NBC TG 24 – Evento Subsequente analisa o tratamento nas demonstrações contábeis de eventos, favoráveis ou não, ocorridos entre a data das demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis.

Essas estruturas costumam identificar dois tipos de eventos:

• os que fornecem evidência de condições existentes na data das demonstrações contábeis; e

• os que fornecem evidência de condições que surgiram após a data das demonstrações contábeis.

A NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis, item 38, explica que a data do Relatório do Auditor Independente informa ao leitor que o auditor considerou o efeito dos eventos e transações dos quais o auditor se tornou ciente e que ocorreram até aquela data.

 

17 Programa de Auditoria para Revisão Final

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O trabalho no campo, aquele realizado nas dependências do estabelecimento do cliente, chegou ao fim. Resta a tarefa final, talvez a mais importante, aquela de verificar se tudo o que devia ser feito o foi. E se nisso foi aplicada a diligência requerida, se nada ficou negligenciado.

Considerando que todo o trabalho realizado ficou consubstanciado nos papéis de trabalho do auditor, que todas as informações necessárias para formar sua opinião e emitir seus relatórios ali estão contidas, fica evidente que são esses papéis de trabalho que devem, agora, ser atentamente revisados, desde a primeira até a última folha.

Essa revisão deve ser feita ainda no campo, isto é, antes de sair dos escritórios do cliente. É claro que assim seja, pois os elementos básicos ali se encontram e, na eventualidade de dúvidas, ou na necessidade de complementações, será mais fácil recorrer a esses elementos básicos, como também obter informações e esclarecimentos das pessoas encarregadas.

Os “papéis de trabalho” constituem a prova de que a auditoria foi efetivamente realizada, que o foi adequadamente e que obedeceu às normas de auditoria geralmente adotadas, aplicadas nas circunstâncias.

 

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