Impostos federais, estaduais e municipais - 7ª edição de 2019

Autor(es): Claudio Carneiro
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Esta obra, que alcança agora a 7ª edição, atualizada e ampliada, integra uma coleção sobre direito material e processual tributário, elaborada por Claudio Carneiro. Abordando com profundidade os impostos federais, estaduais e municipais, tem sido considerada uma das referências mais importantes sobre impostos no Brasil, por trazer o posicionamento da doutrina e as decisões mais importantes dos tribunais superiores. Por esse motivo, o livro tem sido adotado na graduação, pós-graduação e nos cursos preparatórios para concursos públicos, das principais instituições de ensino e bancas examinadoras.

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CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO

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Capítulo

1

INTRODUÇÃO

Podemos dizer que a Constituição de 1946 foi o embrião do sistema tributário atual, ou seja, do sistema previsto na Constituição de 1988. Nesse sentido, a EC n. 18/65 introduziu o sistema tributário como modalidade “autônoma”. Apesar das diversas discussões travadas em razão da nomenclatura do tributo e de sua natureza tributária ou não, mister ressaltar que o art. 4º do

CTN é categórico ao determinar que a natureza jurídica específica do tributo

é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: a) a denominação e demais características formais adotadas pela lei; b) a destinação legal do produto da sua arrecadação. Vale ressaltar que, em alguns tributos, a destinação do produto da sua arrecadação é de fato relevante, sobretudo quando se leva em conta a referibilidade do tributo, como

é o caso, por exemplo, dos tributos parafiscais.

O art. 5º do CTN e o art. 145 da CF indicam que são três as espécies de tributos, também chamadas de espécies tributáveis. Tais dispositivos determinam que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria. Porém, em outros artigos da Constituição, encontramos também os empréstimos compulsórios (art. 148) e as contribuições especiais (art. 149). Com base nesses artigos, surgiram algumas teorias que discutem quantas são as espécies tributáveis, a saber:

 

2.1. Disciplina Normativa

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Capítulo

2

IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL E

TERRITORIAL URBANA (IPTU)

2.1. Disciplina Normativa

O IPTU, conhecida sigla do Imposto Predial e Territorial Urbano, de competência dos Municípios e do Distrito Federal (art. 147 do CF), encontra-se previsto em âmbito constitucional no inciso I do art. 156 e no Código Tributário

Nacional, nos arts. 32 a 34. Também podemos observar normas sobre o referido imposto no Estatuto da Cidade (Lei n. 10.257/2001), em seus arts. 7º e 8º.

Vale lembrar, desde já, que não há lei complementar tratando de normas gerais sobre esse imposto e, por tratar-se de um tributo municipal, cabe à lei ordinária de cada Município, bem como à lei distrital (Distrito Federal), regulamentar a matéria1. Contudo, ressalvamos que havendo Territórios Federais não divididos em Municípios, a competência sobre a instituição e disciplina do IPTU será da União2, no exercício da sua competência cumulativa (art. 147 da CF).

Resolvemos também neste capítulo apenas citar as principais Súmulas dos Tribunais Superiores sobre o tema, pois, no transcorrer da obra, abordaremos o assunto com mais profundidade, inclusive tecendo comentários sobre os verbetes citados. Assim temos, no âmbito do STF, as Súmulas3 539, 583 e

 

2.2. Evolução Histórica

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Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

2.2. Evolução Histórica

Nesta obra, não temos a pretensão de fazer um panorama evolutivo completo de cada imposto; contudo, entendemos ser necessária, neste item, uma breve exposição histórica de cada um deles.

Em que pese hoje encontrarmos a previsão do IPTU no inciso I do art. 156 da CF/88, este imposto não foi por ela criado, até porque, como sabemos, a

Constituição não cria o tributo, mas sim outorga competência tributária ao ente federativo para criá-lo com base no princípio da reserva legal. Nesse sentido, a tributação sobre (propriedades) imóveis no Brasil nasceu da chamada “décima urbana” ou impostos sobre prédios, de onde se conclui que inicialmente o

Brasil tributava apenas os prédios urbanos presumidamente habitáveis.

Já na Constituição de 1891 (art. 9º, item 2º) o IPTU, cuja competência era dos Estados, passou a incidir sobre imóveis edificados ou não, urbanos ou rurais. Na Constituição de 1934, foram definidos dois impostos urbanos diferentes, de competência dos Municípios: o territorial e o predial, ficando o imposto territorial rural na competência da União. Na Constituição de 1937 continuava a divisão, mas a propriedade territorial era dos Estados e a predial urbana dos Municípios. Na Constituição de 1946, estabeleceu-se haver um só imposto, de competência dos Municípios.

 

2.3. Principais Características

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Impostos Federais, Estaduais e Municipais

2.3. Principais Características

Podemos destacar as seguintes características como sendo as principais do IPTU: a) fiscal: a sua classificação quanto à finalidade é, em regra, a de arrecadar recursos (receita derivada) para o Município ou para o Distrito Federal, seja através da sua previsão ordinária (art. 156, I, da CF) ou pela sua progressividade fiscal prevista no inciso I do § 1º do art. 156. Contudo, poderá também ser extrafiscal quando se valer da progressividade no tempo que o art. 182, §

4º, II, da CF lhe permite para coibir o descumprimento da função social da propriedade urbana. Destaque-se que também se poderá invocar a extrafiscalidade na hipótese do art. 156, § 1º, II, da CF quando se fixarem alíquotas diferenciadas em razão do uso e localização do imóvel. Trataremos melhor o tema comentando o item sobre o elemento quantitativo do fato gerador, em especial a alíquota e a progressividade do IPTU.

Vejamos um esquema gráfico que resume a distinção entre o IPTU e o ITR no que se refere à alíquota e à base de cálculo:

 

2.4. Finalidade

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Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

Vejamos um esquema gráfico que resume a aplicação do princípio da anterioridade no IPTU:

ALÍQUOTA:

Anterioridade do Exercício: art. 150, III, b, da CF

Anterioridade de 90 dias: art. 150, III, c, da CF

ANTERIORIDADE DO IPTU

(Para Criação e Majoração)

Obs.: Para redução não há anterioridade.

BASE DE CÁLCULO:

Anterioridade do Exercício: art. 150, III, b, da CF

ATENÇÃO! Na forma do art. 97, § 2 º, do CTN, a mera atualização monetária da base de cálculo

NÃO constitui majoração, logo não há que se falar em anterioridade tributária.

2.4. Finalidade

Quanto à finalidade, temos que a função do IPTU é preponderantemente fiscal, ou seja, a obtenção de receita derivada para os Municípios e o Distrito

Federal, seja através da sua previsão ordinária ou pela sua progressividade fiscal prevista no inciso I do § 1º do art. 156 da CF. Contudo, considerando a evolução do Direito Tributário como forma de intervenção político-econômica, poderá esta função também ser excepcionalmente extrafiscal quando se valer da progressividade no tempo que lhe permite o art. 182, § 4º, II, da CF para coibir o descumprimento da função social da propriedade urbana, assim como também será possível invocar a extrafiscalidade na hipótese do art. 156, § 1º,

 

2.5. Lançamento e Revisão de Lançamento

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Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

Vejamos um esquema gráfico que resume a aplicação do princípio da anterioridade no IPTU:

ALÍQUOTA:

Anterioridade do Exercício: art. 150, III, b, da CF

Anterioridade de 90 dias: art. 150, III, c, da CF

ANTERIORIDADE DO IPTU

(Para Criação e Majoração)

Obs.: Para redução não há anterioridade.

BASE DE CÁLCULO:

Anterioridade do Exercício: art. 150, III, b, da CF

ATENÇÃO! Na forma do art. 97, § 2 º, do CTN, a mera atualização monetária da base de cálculo

NÃO constitui majoração, logo não há que se falar em anterioridade tributária.

2.4. Finalidade

Quanto à finalidade, temos que a função do IPTU é preponderantemente fiscal, ou seja, a obtenção de receita derivada para os Municípios e o Distrito

Federal, seja através da sua previsão ordinária ou pela sua progressividade fiscal prevista no inciso I do § 1º do art. 156 da CF. Contudo, considerando a evolução do Direito Tributário como forma de intervenção político-econômica, poderá esta função também ser excepcionalmente extrafiscal quando se valer da progressividade no tempo que lhe permite o art. 182, § 4º, II, da CF para coibir o descumprimento da função social da propriedade urbana, assim como também será possível invocar a extrafiscalidade na hipótese do art. 156, § 1º,

 

2.6. Impugnação do Lançamento e Repetição de Indébito

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Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

cesso administrativo prévio para a constituição do crédito. Isto porque os dados e informações referentes ao imóvel objeto de lançamento são processados com base na Planta Genérica de Valores (PGV). Contudo, o art. 149 do

CTN permite que o lançamento seja efetuado e revisto de ofício e nessa segunda hipótese, o referido artigo somente autoriza a revisão do lançamento tributário no caso de erro de fato, que não depende de interpretação normativa para a sua verificação. Significa dizer que no erro de direito não será possível a revisão, como, por exemplo, a modificação de critérios jurídicos introduzidos de ofício pela Fazenda no momento do lançamento.

Por fim, entendeu o STJ12 que a entrega de carnês de IPTU e ISS pelos municípios sem a intermediação de terceiros no seu âmbito territorial não constitui violação do privilégio da União na manutenção do serviço público postal. Isso porque a notificação, por fazer parte do processo de constituição do crédito tributário, é ato próprio do sujeito ativo da obrigação, que pode ou não delegar tal ato ao serviço público postal.

 

2.7. Decadência e Prescrição

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tudo, a nosso sentir, poderíamos em caráter excepcional destacar tese diversa, pois se admitirmos a repercussão tributária como efeito meramente econômico, quem suportou o pagamento indevido possuiria legitimação para requerer a devolução do tributo pago indevidamente. Nesse sentido, entendemos que em determinadas situações (frisem-se excepcionais) o locatário poderia ser legitimado para pleitear a restituição quando possuir interesse direto na causa.

Embora a decisão do STJ transcrita a seguir não autorize diretamente tal entendimento, a nosso sentir corrobora em sua parte final a nossa tese: “1. O direito

à repetição de indébito de IPTU cabe ao sujeito passivo que efetuou o pagamento indevido, ex vi do art. 165 do Codex Tributário. ‘Ocorrendo transferência de titularidade do imóvel, não se transfere tacitamente ao novo proprietário o crédito referente ao pagamento indevido. Sistema que veda o locupletamento daquele que, mesmo tendo efetivado o recolhimento do tributo, não arcou com o seu ônus financeiro (CTN, art. 166). Com mais razão, vedada é a repetição em favor do novo proprietário que não pagou o tributo e nem suportou, direta ou indiretamente, o ônus financeiro correspondente’ (REsp 593.356/RJ, Relator p/ o acórdão Min. Teori Albino Zavascki, publicado no DJ de 12-9-2005). 2. O art.

 

2.8. Imunidades Genéricas

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2.8. Imunidades Genéricas

As imunidades se subdividem em genéricas e específicas17. Não há previsão na Constituição de imunidades específicas em relação ao IPTU, mas sim quanto às imunidades genéricas previstas no inciso VI do art. 150 da CF. Assim temos que o IPTU é alcançado pelas imunidades contidas nas alíneas a a c do referido dispositivo, conforme veremos adiante.

Contudo, antes de adentrarmos no tema, faz-se importante esclarecer algumas questões interessantes. Quando estivermos diante de um imóvel de propriedade do Município, não estaremos tratando de imunidade recíproca, mas sim do instituto da confusão (art. 381 do CC), cuja consequência será a extinção do crédito tributário, pois o Município não poderia ser credor e devedor dele mesmo, ou seja, não incide IPTU sobre imóveis de propriedade dos Municípios. Da mesma forma, ocorrerá a confusão quando determinado proprietário de imóvel, portanto contribuinte do IPTU, tiver sofrido esbulho por parte do Município.

 

2.9. Elementos do Imposto

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da competência tributária positiva. Nesse sentido, também poderão isentar o

IPTU: o Município, o Distrito Federal e a União quando exercer sua competência cumulativa. Nesse último caso poder-se-ia questionar se estaríamos diante de uma isenção heterônoma vedada pelo art. 151, III, da CF em homenagem ao pacto federativo. Entendemos que no caso da União isentar o IPTU em

Territórios Federais não subdivididos em Municípios não se trata de isenção heterônoma, porque este ente está cumprindo uma competência constitucional que lhe é outorgada pela Carta Magna no já citado art. 147.

2.9. Elementos do Imposto

Para efeitos didáticos, analisaremos cada imposto sob o ponto de vista dos elementos do seu fato gerador integral ou também chamados de elementos da obrigação tributária previstos em lei, quais sejam: objetivo, subjetivo, espacial, temporal e quantitativo.

Frisamos, desde já, que, segundo o entendimento sustentado na Súmula

 

2.10. Jurisprudência dos Tribunais

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Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)

2.9.5.2.2. Quadro Sinóptico sobre as Alíquotas do IPTU e do ITR

Alíquotas

IPTU

ITR

Progressiva

Pelo descumprimento da Pelo uso improdutivo da profunção social da proprie- priedade RURAL – Art. 153, dade URBANA – Art. 182, § 4º, I, da CF (Extrafiscal)

§ 4º, II, da CF (Extrafiscal)

Progressiva

Em razão do valor do Não há similar imóvel – Art. 156, § 1º, I, da CF (Fiscal)

Diferenciadas

Um razão do uso e da lo- Não há similar calização do imóvel – Art.

156, § 1º, II, da CF

Obs.: Essa hipótese não é caso de progressividade

2.10. Jurisprudência dos Tribunais

2.10.1. Súmulas

do STF

Súmula Vinculante 52. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.

 

2.11. Resumo dos Principais Pontos Abordados sobre o IPTU

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2.10.2. Súmulas

do STJ

160. É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

397. O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço.

399. Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.

449. A vaga de garagem que possui matrícula própria no registro de imóveis não constitui bem de família para efeito de penhora

486. É impenhorável o único imóvel residencial do devedor que esteja locado a terceiros, desde que a renda obtida com a locação seja revertida para a subsistência ou a moradia da sua família.

614. O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos.

626. A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área considerada pela lei local como urbanizável ou de expansão urbana não está condicionada à existência dos melhoramentos elencados no art. 32, § 1o, do CTN.

 

3.1. Disciplina Normativa

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Capítulo

3

IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS

DE BENS IMÓVEIS E DIREITOS A ELES

RELATIVOS (ITBI)

3.1. Disciplina Normativa

O Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles

Relativos (ITBI), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seus arts. 156, II, e 147, bem como nos arts. 35 e seguintes do CTN. Vale a pena lembrar que, por tratar-se de um tributo municipal, cabe à lei ordinária de cada Município1, ou do Distrito Federal, regulamentar a matéria. Lembramos que, assim como acontece com o IPTU, no âmbito do ITBI não há lei complementar dispondo sobre normas gerais referente a esse imposto. Por fim, no tocante às Súmulas dos Tribunais Superiores, podemos citar as de n. 75, 108, 110, 111, 239, 326, 328, 329, 470 e 656 do Supremo

Tribunal Federal.

3.2. Evolução Histórica

Através do Alvará 3, em junho de 1891, surgiu no direito brasileiro o ITBI, que na época foi denominado “imposto da sisa”. Em termos de Constituição, foi ele previsto pela primeira vez na de 1891, com a competência dos Estados, situação esta que foi mantida pelas demais Cartas Políticas. Assim, no texto constitucional em tela, as transmissões de imóveis, tanto por ato inter vivos como causa mortis, eram tributadas por um só imposto de competência dos

 

3.2. Evolução Histórica

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Capítulo

3

IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO INTER VIVOS

DE BENS IMÓVEIS E DIREITOS A ELES

RELATIVOS (ITBI)

3.1. Disciplina Normativa

O Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles

Relativos (ITBI), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, encontra-se previsto na Constituição de 1988, especificamente em seus arts. 156, II, e 147, bem como nos arts. 35 e seguintes do CTN. Vale a pena lembrar que, por tratar-se de um tributo municipal, cabe à lei ordinária de cada Município1, ou do Distrito Federal, regulamentar a matéria. Lembramos que, assim como acontece com o IPTU, no âmbito do ITBI não há lei complementar dispondo sobre normas gerais referente a esse imposto. Por fim, no tocante às Súmulas dos Tribunais Superiores, podemos citar as de n. 75, 108, 110, 111, 239, 326, 328, 329, 470 e 656 do Supremo

Tribunal Federal.

3.2. Evolução Histórica

Através do Alvará 3, em junho de 1891, surgiu no direito brasileiro o ITBI, que na época foi denominado “imposto da sisa”. Em termos de Constituição, foi ele previsto pela primeira vez na de 1891, com a competência dos Estados, situação esta que foi mantida pelas demais Cartas Políticas. Assim, no texto constitucional em tela, as transmissões de imóveis, tanto por ato inter vivos como causa mortis, eram tributadas por um só imposto de competência dos

 

3.3. Principais Características

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Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles Relativos (ITBI)

de bens imóveis inter vivos e de forma onerosa passou a ser de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

3.3. Principais Características

Inicialmente, para uma compreensão correta do tema, serão apresentadas as características do imposto, que são as seguintes: a) fiscal: sua finalidade precípua é a de arrecadar recursos para o Município ou Distrito Federal;

b) direto: o ônus econômico recai direta e de forma definitiva sobre o contribuinte. Para não nos tornarmos repetitivos, abordaremos melhor o tema nos comentários a respeito do elemento subjetivo; c) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado2;

d) proporcional: a alíquota do ITBI não irá variar em razão da base de cálculo. Veremos melhor o tema quando abordarmos a vedação da progressividade no referido imposto; e) não vinculado: assim como todos os impostos, sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao obrigado, ou seja, um fato do indivíduo, conforme dispõe o art. 16 do CTN; f) incidência instantânea: o fato gerador do imposto refere-se à transmissão da propriedade do imóvel.

 

3.4. Finalidade

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Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles Relativos (ITBI)

de bens imóveis inter vivos e de forma onerosa passou a ser de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

3.3. Principais Características

Inicialmente, para uma compreensão correta do tema, serão apresentadas as características do imposto, que são as seguintes: a) fiscal: sua finalidade precípua é a de arrecadar recursos para o Município ou Distrito Federal;

b) direto: o ônus econômico recai direta e de forma definitiva sobre o contribuinte. Para não nos tornarmos repetitivos, abordaremos melhor o tema nos comentários a respeito do elemento subjetivo; c) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado2;

d) proporcional: a alíquota do ITBI não irá variar em razão da base de cálculo. Veremos melhor o tema quando abordarmos a vedação da progressividade no referido imposto; e) não vinculado: assim como todos os impostos, sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao obrigado, ou seja, um fato do indivíduo, conforme dispõe o art. 16 do CTN; f) incidência instantânea: o fato gerador do imposto refere-se à transmissão da propriedade do imóvel.

 

3.5. Lançamento

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Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e Direitos a eles Relativos (ITBI)

de bens imóveis inter vivos e de forma onerosa passou a ser de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

3.3. Principais Características

Inicialmente, para uma compreensão correta do tema, serão apresentadas as características do imposto, que são as seguintes: a) fiscal: sua finalidade precípua é a de arrecadar recursos para o Município ou Distrito Federal;

b) direto: o ônus econômico recai direta e de forma definitiva sobre o contribuinte. Para não nos tornarmos repetitivos, abordaremos melhor o tema nos comentários a respeito do elemento subjetivo; c) real: é instituído e cobrado em razão do fato gerador objetivamente considerado2;

d) proporcional: a alíquota do ITBI não irá variar em razão da base de cálculo. Veremos melhor o tema quando abordarmos a vedação da progressividade no referido imposto; e) não vinculado: assim como todos os impostos, sua obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao obrigado, ou seja, um fato do indivíduo, conforme dispõe o art. 16 do CTN; f) incidência instantânea: o fato gerador do imposto refere-se à transmissão da propriedade do imóvel.

 

3.6. Imunidade

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Fisco utilizar-se, de forma secundária, do lançamento de ofício (art. 149 do CTN) ou por arbitramento (art. 148 do CTN). Conforme já entendeu o STJ: não há ilegalidade na diferença entre o valor venal do imóvel para fins de cálculo do

ITBI e do IPTU, porquanto a apuração da base de cálculo e a modalidade de lançamento deles são diversas, não havendo, pois, vinculação nos seus valores3.

Assim, temos que o valor venal do imóvel apurado para fins de ITBI não coincide, necessariamente4, com aquele adotado para lançamento do IPTU.

3.6. Imunidade

Relembramos que, conforme a Constituição, o ITBI não incide sobre os direitos reais de garantia, como a hipoteca, o penhor, a anticrese e a alienação fiduciária em garantia. A Constituição da República de 1988 traz também, nos arts. 156, § 2º, e 184, § 5º, casos de imunidades tributárias. O primeiro5 é hipótese de imunidade tributária objetiva, pois visa a promover a capitalização e o desenvolvimento econômico das empresas, realizando o capital sem o recolhimento do imposto. O segundo caso é de imunidade para fins de promover a reforma agrária.

 

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