Curso de direito tributário, 2ª edição

Autor(es): CALIENDO, Paulo
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O Curso de Direito Tributário, de Paulo Caliendo, apresenta uma visão atualizada e sistemática da matéria. Utiliza-se uma nova metodologia, que equilibra o estudo do Sistema Constitucional Tributário e das normas gerais, compreendendo a importância de ambas para um estudo coerente. Doutrina e Jurisprudência são igualmente utilizadas e analisadas com rigor técnico. Esta abordagem, que foge ao formalismo vazio e ao decisionismo jurisprudencial, permite ao estudioso uma visão profunda das grandes transformações metodológicas e de conteúdo, por que passa a matéria no país.

30 capítulos

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Capítulo introdutório

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Capítulo introdutório

A.

Método científico

Fazer ciência é escolher determinado método a ser aplicado a um objeto delimitado, assim, a escolha do método e a definição do objeto são fundamentais para determinar exatamente sobre o quê estamos falando.

O bom uso da linguagem é essencial para determinar o problema, o objeto e o método de análise. Muitos dos grandes problemas em Direito decorrem do mau uso da linguagem na definição dos termos jurídicos. Cada ciência possui o seu instrumento de trabalho e o uso adequado e desenvolto demonstra a maior perícia ou não daquele que o utiliza. Aquele que melhor souber utilizar as palavras, os conceitos, as definições e o método jurídico terá melhores instrumentos para atingir os resultados almejados.

A palavra bem definida é como uma lâmina bem afiada que corta melhor o seu objeto. Afinal, conhecer é organizar a complexidade em um sistema racional. O conceito jurídico não é apenas um signo em relação a outros signos. O jurídico é denso em valores. Imerso em fatos, ele busca resultados, efeitos. O Direito não é dotado de uma linguagem asséptica, pura. O Direito é essencialmente uma ciência prática.

 

1. A Constituição Federal como fonte superior do direito tributário

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1.

A Constituição Federal como fonte superior do direito tributário

1.1. A ideia de Constituição como centro do sistema tributário direito tributário

O poder de tributar está fundamentalmente ligado à ideia de Constituição, que deve ser entendida como o conjunto de normas (princípios e regras) e valores normativos que estabelecem a estrutura jurídico-política de uma sociedade organizada.

Os valores normativos são distintos dos valores sociais ou individuais. Aqueles são compartilhados por um grupo social, enquanto os valores individuais remetem à subjetividade de um indivíduo. Por definição, são aqueles positivados em um determinado ordenamento.

A tributação é parte importante da sociedade humana, de tal modo que podemos afirmar que onde existe comunidade existe alguma forma de “tributação” (ubi cives, ubi tributum). A palavra tributo somente assumirá o sentido atual muito recentemente. No início, referia-se ao pagamento que as tribos vencidas pagavam às tribos vencedoras. O tributo será hodiernamente considerado como toda a forma de contribuição privada destinada à manutenção da “esfera pública”. A esfera pública será considerada toda forma de organização institucional que possui objetivos gerais em oposição a objetivos meramente particulares.

 

2. Teoria dos direitos fundamentais do contribuinte

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2.

Teoria dos direitos fundamentais do contribuinte

2.1. Introdução

A proposta de uma teoria de direitos fundamentais do contribuinte está no centro do estudo do direito tributário. A centralidade do tema exige a análise da natureza e eficácia dos direitos fundamentais do contribuinte. Trata-se de uma ciência jurídica não naturalista, nem formalista. Ela exige uma compreensão normativa e material.

Uma das perguntas mais relevantes e inspiradoras na história da humanidade

é sobre o significado de possuir direitos. Ela conduz em seu sentido toda uma história de luta pela liberdade, igualdade e solidariedade. Traduz o caminho que conduz da opressão à cidadania. É o princípio da esperança que move os sonhos de um mundo melhor. E pelo simples fato de existir significa possuir um valor intrínseco: o valor da pessoa portadora de direitos.

É uma das questões mais relevantes, pois se trata do fundamento de uma sociedade democrática e da fundação da cidadania e da individualidade. É uma das questões mais belas, pois supõe a mais significativa invenção humana: o reconhecimento da dignidade da pessoa humana. Este é o marco que separa os seres humanos de coisas, animais ou peças de um mecanismo e que permite o próprio indagar: o que significa ter direitos? A própria resposta é tão importante quanto o fundamento do perguntar. Esse é início e finalidade do modelo dialogal, do reconhecimento do outro e da diferença. Em si, contudo, a própria pergunta é completa de sentidos. Esse foi o resultado de uma luta histórica por uma esfera independente contra poderes opressivos. A pergunta contém em si o grito de liberdade e história de gerações de bravos.

 

3. Direitos fundamentais do contribuinte: limitações constitucionais ao poder de tributar

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3.

Direitos fundamentais do contribuinte: limitações constitucionais ao poder de tributar

3.1. Princípios constitucionais tributários

Os princípios constitucionais tributários possuem as características gerais decorrentes dos demais princípios constitucionais, ou seja, podem entrar em contradição ou conflito entre si; não têm pretensão de exclusividade; são complementares e exigem concretização mediante a aplicação de subprincípios.

O sistema jurídico-tributário não é isolado, mas está integrado e coerentemente vinculado a todos os demais princípios constitucionais e se caracteriza igualmente como um subsistema de princípios e regras tributárias.

Dessa forma, o sistema constitucional tributário não pode ser entendido como exclusivamente um sistema de princípios, tampouco como um mero conjunto de regras jurídico-tributárias.

Cabe ressaltar, contudo, que algumas impropriedades técnicas devem ser evitadas. Chamar de princípios todas as normas jurídicas, de tal modo que todas as normas relevantes tornam-se princípios jurídicos é um erro terminológico, que pode conduzir a equívocos. Assim, por exemplo, o denominado princípio da anterioridade nonagesimal, que exige o prazo mínimo de 90 dias entre instituição e cobrança de tributos, tem essencialmente a natureza de uma regra e não de princípio. Nada afasta, entretanto, o fato de que suportando uma regra sempre existe um princípio e um valor, neste caso específico, o princípio da segurança jurídica e o valor defesa do Estado de Direito. A interpretação deve ser precisa e técnica.

 

4. A repartição de competências tributárias: o exercício constitucional do poder de tributar

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4.

A repartição de competências tributárias: o exercício constitucional do poder de tributar

A repartição de competências tributárias é um dos elementos mais importantes para o controle democrático do exercício constitucional do poder de tributar. A presença clara de espécies tributárias, como veremos a seguir, prescreverá como, quando e sob quais limites poderá o Estado buscar suas receitas no patrimônio dos contribuintes.

Pagar tributos é um dos deveres constitucionais mais relevantes na constituição democrática e sobre ele que se assenta a noção constitucional de tributo. Tal entendimento supera a visão anterior de que o tributo seria apenas uma espécie de obrigação ex lege, pelo contrário, ele é muito mais do que isso. Ele é a resultante de todas as exigências do poder de tributar, que tem por finalidade o financiamento dos direitos fundamentais e, ao mesmo tempo, a proteção da liberdade, da igualdade e da dignidade do contribuinte.

A dignidade da pessoa humana se revelará no direito tributário como dignidade do contribuinte, que surge ao mesmo tempo como destinatário e origem dos necessários recursos para a promoção de seus direitos. Se os recursos arrecadados têm por destino a realização plena da dignidade da pessoa humana, estes têm por origem a arrecadação com pleno respeito à dignidade do contribuinte, plasmado no estatuto do contribuinte.

 

5. Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária

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Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária

5.1. O problema da vigência no pensamento jurídico

O problema da vigência possui grande relevância na Filosofia do Direito, de tal modo que o seu entendimento, sentido e compreensão variarão conforme a matriz teórica de cada autor, ou seja, conforme o sistema de referência adotado na matéria. Geralmente, o tema é analisado e muitas vezes confundido com outros dois conceitos: validade (Geltung) e eficácia (Wirksamkeit). Considera-se válida a norma pertencente a determinado sistema normativo (Juristische Geltung als Verbindlichkeit), visto que produzida por autoridade competente em procedimento legítimo e materialmente conforme o ordenamento.

A eficácia, por sua vez, dirá respeito à capacidade de a norma produzir efeitos jurídicos, visto que válida e existente. A moderna tradição constitucional trata de diferenciar a vigência normativa (normative Geltung) e a vigência fática (faktische

 

6. Integração em matéria tributária: analogia e equidade

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Integração em matéria tributária: analogia e equidade

6.1. Vedação de analogia gravosa ou desfavorável ao contribuinte

Determina o art. 108, § 1º, do CTN que “o emprego da analogia não poderá resulta na exigência de tributo não previsto em lei”. O texto funda claramente a vedação da analogia gravosa no princípio legalidade, mas igualmente poderíamos citar o princípio do in dubio contra sacrificium como limite material ao surgimento de imposições decorrentes de raciocínio analógico. Desse modo, podemos admitir que em direito tributário nacional somente se permite o recurso à analogia in favorem.

Vejamos detalhadamente o conceito de analogia e a sua relação com outros conceitos.

A analogia pode ser entendida como o meio de integração jurídica em que, em razão da presença de indeterminação normativa, determinado caso é disciplinado com fundamento em tratamento semelhante utilizado para caso similar.

Inicialmente, cabe observar que a etimologia da palavra analogia decorre do grego e significa proporção, sendo “ana” implicando “de acordo” e “logia” como “estudo”, melhor dizendo, trata-se de uma relação entre coisas que possuem um traço comum. Os latinos, especialmente Cícero e Boécio, traduziram como proporção, mas a versão grega de semelhança prevaleceu no pensamento jusfilosófico.

 

7. Interpretação da legislação tributária

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7.

Interpretação da legislação tributária

7.1. Introdução

A teoria da interpretação é diferente para cada modo de pensar o jurídico, produzindo diferenças claras nos seus resultados concretos e nas soluções práticas para os dilemas jurídicos. Diversos são os problemas abordados pela teoria do Direito quanto à interpretação jurídica.

7.2. Pensamento conceitualista: teoria do tributo e do fato gerador

O modelo conceitual distinguirá hermenêutica e interpretação, enquanto graus de aplicação da atividade interpretativa. A hermenêutica trata de modo genérico sobre os modelos de apreensão de sentido, a interpretação propriamente dita se dirige à aplicação a determinado dispositivo legal. Assim, no entender de Carlos Maximiliano: “a hermenêutica é a teoria científica da arte de interpretar”1.

A hermenêutica tem por objeto a determinação do sentido e o alcance das expressões jurídicas, visto que o Direito é composto de termos gerais, normas dispersas, princípios e institutos diversos e é tarefa do intérprete aplicar ao caso concreto a norma jurídica. No pensamento conceitual, a tarefa do intérprete é aquela que “extrai da norma tudo o que na mesma se contém”2. Assim entendia sabiamente a jurisprudência romana que neque leges, neque senatusconsulta ita scribi possunt, ut omnes casus qui quandoque inciderit comprehendantur, ou seja, “nem as leis,

 

8. Interpretação benigna

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8.

Interpretação benigna

O uso de interpretação benigna aparece diretamente no art. 112 do CTN que determina a sua aplicação nos casos de sanções tributárias, da seguinte forma:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Esse dispositivo se aplica unicamente em casos de dúvida sobre a aplicação da lei, não havendo a presença desta, não há como se afastar a aplicação normativa sob pena de ofensa ao princípio da legalidade e da isonomia tributária. A dúvida difere da ausência de norma ou da lacuna, ela pressupõe a existência de uma norma, contudo, o seu sentido é polissêmico, ambíguo, poroso ou obscuro. Essas dúvidas ocorrem em virtude de um mau uso de conceitos polissêmicos. Todas as palavras são polissêmicas, contudo, a falta de adequação entre a extensão, compreensão e sentido destas pode gerar problemas sérios de entendimento.

 

9. Irretroatividade: fatos geradores futuros e pendentes

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Irretroatividade: fatos geradores futuros e pendentes

9.1. Princípio da irretroatividade

O princípio da irretroatividade representa a vedação à incidência de tributos a fatos geradores anteriores ao início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado, conforme o art. 150, III, a, da CF. A proteção dos fatos geradores anteriores à cobrança de tributos é um dos direitos fundamentais do contribuinte mais importantes, visto que preserva seus direitos, tais como a segurança à propriedade.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Haveria uma ofensa aos direitos fundamentais do contribuinte caso se permitisse a retroatividade da tributação aos fatos jurídicos pretéritos, dado que inexistiria qualquer segurança sobre o seu regime geral de proteção da propriedade.

 

10. Do abuso e das práticas abusiva sem matéria tributária

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10.

Do abuso e das práticas abusivas em matéria tributária

10.1. Do conceito de abuso e das práticas abusivas em matéria tributária

O Direito brasileiro não trata do problema do abuso e das práticas abusivas em matéria tributária, igualmente a matéria não merece maiores estudos pela doutrina e jurisprudência, sendo o tema lateralmente estudado sob a forma da determinação dos limites e alcance do planejamento tributário.

O problema do abuso e das práticas abusivas é, contudo, muito mais amplo e indica os critérios interpretativos para bem delimitar a correta conduta em face de determinações conflitivas no ordenamento jurídico, mais propriamente o conflito entre o dever fundamental de pagar tributos e o direito fundamental à auto-organização dos negócios privados.

O Direito Romano tratava de determinar a diferenciação entre o uso lícito e o abuso por meio de standards interpretativos, dentre os quais se destacavam os seguintes:

– verbis legis non recedendum, ou seja, não devemos nos apartar das palavras da lei;

 

11. O problema da qualificação em matéria tributária

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11.

O problema da qualificação em matéria tributária

11.1. O problema da qualificação em matéria tributária

A conceituação simultânea de conceitos em ramos diversos pode gerar vários conflitos de interpretação, veja-se, por exemplo, o uso diferenciado do conceito de receita no direito contábil, tributário, civil, econômico ou societário. Este problema tem sido resolvido por meio do recurso à teoria da qualificação.

11.2. Direito tributário e direito privado

A relação entre o direito privado e o direito tributário tem sido objeto de abordagens diversas, muitas vezes parciais e contraditórias. Por um lado, realçam a inegável base constitucional dos institutos privados que servem de fundamento à incidência tributária, por outro lado, reforçam a autoridade própria dos institutos empresariais como limite à competência de instituir tributos. Às vezes, reforça-se a disparidade, outras vezes, a coerência dos institutos. Tal situação decorre de um problema metodológico em não explicitar claramente os planos de interpretação em que se está envolvido. Qual a relação entre estes dois ramos: independência recíproca ou de prevalência de um sobre o outro (tese da submissão do direito tributário ao direito privado).

 

12. Do conceito de tributo

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Do conceito de tributo

12.1. Das diversas acepções da palavra “tributo”

O conceito de tributo é o ponto de partida e de fundação do direito tributário.

Dele emanam os elementos fundamentais da disciplina e os demais conceitos, tais como obrigação, crédito, tributos em espécie.

12.1.1. Das diversas acepções conforme o modelo de Estado

Será que o conceito de tributo varia conforme o modelo de Estado ou ele é invariável? Existiriam compreensões distintas deste conceito no Estado Liberal,

Estado Social e no Estado Democrático e Social? Cremos que sim. Existem compreensões distintas sobre a função do tributo.

No Estado Liberal, o tributo é o principal meio de financiamento do Estado.

Este, por sua vez, tem por objetivo atender ao bem comum. O tributo deve garantir a liberdade do cidadão, o respeito à legalidade estrita, a destinação pública do ingresso e a igualdade na repartição da carga fiscal1.

No Estado Social, a função do tributo se dirige à promoção de direitos sociais do cidadão, tal como a educação, a saúde, habitação, entre outros. Há uma forte pressão para atender as necessidades públicas crescentes.

 

13. Relação jurídico-tributária

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13.

Relação jurídico-tributária

O tema da relação jurídico-tributária é o mais nobre em direito tributário. Ao redor dele gravitam as questões relativas às obrigações tributárias, crédito tributário, lançamento e causas de extinção, exclusão e suspensão do crédito tributário.

O tema é objeto de disposição no Código Tributário Nacional. Este inicia o

Título II do Livro II, que versa sobre as Normas Gerais Tributárias, normatizando as obrigações tributárias. Segue o modelo da Lei Geral Tributária Portuguesa, em que o exame da constituição da obrigação tributária é antecedido pelo exame das espécies de obrigações. Em nosso entender, o correto seria inicialmente estudar o fenômeno da constituição da obrigação tributária, para em seguida se perquirir sobre a definição, espécies e eficácia da norma jurídico-obrigacional.

O CTN diverge da Ley General espanhola, que estabelece um estudo mais sistemático da hipótese de incidência. O nosso Código peca em relação aos modelos citados pela ausência, no texto, de um tratamento mais sistemático da matéria, que deveria ter incluído a matéria em um capítulo sobre a relação jurídico-tributária1. A ausência de um tratamento sistemático da relação jurídico-tributária impeliu a doutrina nacional para um rico debate sobre a natureza desta, seus elementos fundamentais e eficácia, sendo que o exemplo mais notório de avanço teórico dá-se com a formulação genial de Paulo de Barros Carvalho sobre a estrutura da regra-matriz de incidência tributária. Trata-se, sem dúvida, da mais refinada elaboração teórica, que superou diversas formulações divergentes e se firmou pelo seu caráter analítico e profundo. A doutrina nacional até o presente momento simplesmente não sentia a ausência de dispositivos jurídicos mais detalhados, talvez por julgá-los desnecessários, principalmente por substituir o uso da noção de relação jurídica pela noção de norma jurídico-tributária. O conceito de norma jurídi-

 

14. Sujeição ativa

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14.

Sujeição ativa

14.1. Poder de tributar

Historicamente a ideia de soberania fiscal está vinculada à noção de território, dessa forma, o príncipe por direito de conquista ou de defesa seria o proprietário de toda a terra. Este, por sua vez, poderia ceder parte deste solo a outrem a título perpétuo ou não, exigindo em troca o pagamento de uma contraprestação periódica e perpétua. Esse pagamento teria a natureza assemelhada a um foro enfitêutico, sendo uma espécie primitiva de imposto real.

A doutrina italiana elaborou os conceitos de potestà finanziaria e de potestà tributaria, que foram traduzidos no espanhol por potestad tributaria. Para Giannini, a potestà finanziaria pode ser definida como um dos aspectos do poder de império do Estado, para Berliri, a potestà tributaria é o poder de criar impostos, é o poder de legislar em matéria tributária e coincide com o poder soberano do Estado. Para

Renato Alessi, a potestà finanziaria se estende igualmente ao plano concreto da administração fiscal, posição igualmente adotada por Hensel.

 

15. Crédito tributário

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15.

Crédito tributário

O conceito de crédito tributário é fundamental na dogmática do CTN. Sua utilização, contudo, é bastante específica e diferencia-se claramente daquele conceito aplicado na Teoria Geral das Obrigações em direito privado. A peculiaridade deste uso acarretou diversas indagações sobre a natureza e o alcance do instituto em matéria tributária.

O CTN determina que:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

O conceito de crédito e obrigação em direito privado possui uma natureza intrinsecamente distinta. Neste campo, o crédito é um dos elementos da relação obrigacional, ao lado do débito. O crédito não decorre da obrigação, mas a compõe. Devemos notar o uso distinto das duas denominações. No direito comparado, não se encontra igualmente esta distinção marcada entre obrigação e crédito tributário, especialmente no direito português ou espanhol.

Em razão dessas considerações, surgiram diversas possibilidades de interpretação do art. 139 do CTN, dentre os quais destacamos: i) crédito como obrigação lançada ou como obrigação em estado ativo, em razão do fato que o seu nascimento ocorre com o lançamento tributário

 

16. Lançamento tributário

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16.

Lançamento tributário

O lançamento tributário está previsto no art. 142 do CTN que determina:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

A palavra “lançamento” foi adotada em nossa tradição com o sentido de lançar, efetuar um lance, calcular. Na Itália, tem se utilizado a denominação de accertamento tributário e, em menor medida, atto di imposizone. Na Alemanha, fala-se em Steuerveranlagung, Steuerfestsetzung, Steuerverfügung e Steuerbescheid, sem que exista um conceito legal uníssono. Em França, utiliza-se liquidation de l’impôt, enquanto nos países de tradição castelhana falam em liquidación e determinación.

 

17. Causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário

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17.

Causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário

O crédito tributário definitivamente constituído pode ter a sua exigibilidade suspensa nos casos expressamente previstos no art. 151 do CTN. Determina este dispositivo que:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Inciso incluído pela LCP n. 104, de 10.1.2001) (Vide Medida Provisória n.

38, de 13.5.2002)

VI – o parcelamento. (Inciso incluído pela LCP n. 104, de 10.1.2001) (Vide Medida

Provisória n. 38, de 13.5.2002)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.

 

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