Contabilidade Comercial - Texto

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Contabilidade Comercial é um livro clássico, escrito pelos autores Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion, com mais de 30 anos desde o lançamento de sua primeira edição e que chega agora a sua 11ª edição.

Além de manter a atualidade nos temas apresentados, este livro alia os aspectos teóricos básicos da Contabilidade Comercial aos aspectos legais e fiscais vigentes no Brasil.

No livro, além de todo o conteúdo necessário para a disciplina, você encontrará a abordagem de temas que ganharam relevância nos últimos anos, como:

Exportação e importação.
Contabilização de matriz e filial.
Custo de reposição.
Custo mercantil.
Introdução à linguagem Basic nas operações comerciais e financeiras.

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1 Noções de Comércio e de Instituições Comerciais

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Basicamente, entende-se por comércio a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria por outra. A atividade comercial é inerente à natureza e às necessidades humanas, pois todos temos necessidades e, se não existisse moeda, trocaríamos bens que temos em excesso por outros que não possuímos. A atividade comercial é das mais importantes, pois permite colocar à disposição dos consumidores, física ou economicamente delimitados, grande variedade de bens e de serviços, necessários à satisfação das necessidades humanas. Nesse sentido, diz-se, também, que o comerciante é a pessoa física ou jurídica que aproxima vendedores e compradores, levando-os a completar uma operação comercial, ou seja, a troca de mercadorias por dinheiro ou por outras mercadorias.

São remotas as origens do comércio. Na Antiguidade, os fenícios, provavelmente, foram o povo que mais se notabilizou na atividade comercial. Várias causas e fatores contribuíram para tal, algumas inclusive de natureza geográfica. A Fenícia dispunha de pouca terra para o desenvolvimento de uma agricultura de grande qualidade. Assim, teve de voltar-se à atividade comercial, construindo grande frota que realizava extensas atividades comerciais com o Ocidente, bem como, por terra, com o Oriente. Além dos fenícios, foram muitos os povos da Antiguidade que exerceram com esmero a atividade comercial, como os gregos e mesmo os romanos. Mais recentemente, entre os séculos XII e XVI, vários países independentes e repúblicas europeias desenvolveram intensa atividade comercial. Destacam-se Veneza, com seu interesse principalmente voltado para o Oriente, e Portugal, bem como outros países de tradição de descobertas e de navegação. Por vocação, por necessidade e como consequência de suas descobertas, acabaram desenvolvendo sua atividade comercial em níveis acima da média. Modernamente, o comércio é uma atividade primordial de todos os países. O Brasil tem, desde a época da abertura dos portos, no início do século XIX, desenvolvido ampla vocação para as atividades comerciais, tanto interna quanto externamente, favorecido pela excepcional variedade de produtos primários e secundários que produz, bem como premido pela necessidade de importar outros bens de capital dos quais era carente, até pouco tempo.

 

2 Classificação de Sociedades

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Sociedade é o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforços ou recursos para a consecução de um fim comum, ou celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados.

Podem exercer a atividade de empresários os que estiverem em pleno gozo da capacidade civil e não forem legalmente impedidos.

O Código Civil, de 10-1-2002, entrou em vigor a partir de 11-1-2003. Entretanto, para efeito de atualizações estatutárias, foi prorrogado pela terceira vez através da MP nº 234, de 10-1-2005. Assim, para as associações, as sociedades e as fundações, os empresários tiveram até 11-1-2006 para se adaptarem ao Código Civil, isso em decorrência da substituição do antigo Código Comercial de 1850 e do Decreto nº 3.708, de 1919, aplicados às sociedades limitadas.

 

3 Esquema Básico de Escrituração Contábil – Uma Revisão

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A identidade fundamental da Contabilidade é a base de todo o processo de escrituração e de acumulação de registros.

Pode ser expressa da seguinte forma:

ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Esta expressão é adequada numa apresentação de balanço de forma dedutiva, na qual se faz a subtração de todas as contas de Passivo (no sentido aqui, restrito, de Obrigações) das contas de Ativo, restando, como resíduo, as de Patrimônio Líquido. É chamada, também, equação da Teoria do Proprietário. Uma forma alternativa é a seguinte:

ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Obviamente, se a soma das contas que constituem o Ativo for igual à soma dos valores das contas que integram o Passivo, o valor do Patrimônio Líquido será nulo e a identidade será assim apresentada:

ATIVO = PASSIVO

A identidade patrimonial (por isso é uma identidade) sempre deve ser satisfeita, qualquer que seja a operação registrada. Sempre que não se especificar uma forma de apresentação diferente, será subentendida, neste capítulo, a expressão:

 

4 Plano de Contas

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É o conjunto de contas, previamente estabelecido, para orientar a execução da contabilidade de uma empresa.

O plano de contas é estruturado de forma ordenada e leva em consideração algumas características fundamentais, tais como: tamanho da empresa, ramo de atividade, sistema contábil (equipamentos contábeis), interesses dos usuários etc.

Será analisada cada característica individualmente para, a seguir, tratar-se da codificação e estruturação de um plano de contas para empresa comercial.

Na tentativa de classificar empresas conforme o seu tamanho, encontram-se, normalmente, quatro divisões distintas: micro, pequena, média e grande empresa.

Ao planejar uma Contabilidade para uma microempresa (bar, farmácia, mercearia etc.), através de um plano de contas, sabe-se, antecipadamente, que com muito pouco (ou quase nada) a contabilidade poderá contribuir para a administração da empresa. O próprio Fisco isenta as empresas de reduzida receita do Imposto de Renda e dispensa-as da contabilidade. Vale lembrar que o Código Civil, em seu art. 1.179, traz uma nova disposição quanto à escrituração e responsabilidade para o contador.

 

5 Constituição de Empresas

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A elaboração de um contrato com as principais regras que regerão a sociedade é a primeira etapa que deve ser desenvolvida na constituição de uma empresa.

Algumas cláusulas fundamentais do contrato que devem ser exaustivamente discutidas antes do registro da empresa são:

a) o tipo de sociedade adotado:

• empresa individual, sociedade simples, sociedade empresária (Ltda., S.A.) etc.;

b) a declaração precisa do objeto social:

• o ramo de negócio que a empresa exercerá;

c) o capital social, a participação e a responsabilidade de cada sócio:

• o valor do capital social, o quinhão de cada sócio;

d) a qualificação dos sócios:

• nome, nacionalidade, estado civil, número da identidade, residência;

e) a denominação da empresa e sede:

• o nome comercial da empresa, bem como a sua localização, município;

f) o prazo de duração da sociedade:

• normalmente o prazo é indeterminado;

g) outras informações:

• destaque dos sócios-gerentes;

 

6 Impostos e Taxas sobre Vendas

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Os impostos ou taxas sobre vendas incidem sobre vendas e guardam proporcionalidade com o preço de venda.

Por um lado, quanto maior for o montante de venda, maior será o montante de impostos ou taxas sobre vendas. Por outro lado, se a empresa nada vender, não serão gerados impostos e taxas sobre vendas.

São considerados impostos sobre vendas:

IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – é devido pelas empresas industriais ou equiparadas de competência da União (governo federal). A alíquota (taxa) do IPI varia de acordo com o Produto, ou seja, tratando-se de produtos de primeira necessidade, a alíquota é baixa ou até mesmo zero (produtos alimentícios, vestuário, calçado, matéria-prima básica etc.); tratando-se de produtos supérfluos, a alíquota é elevada, podendo chegar, como é o caso de cigarros, próximo dos 400%. As alíquotas estão relacionadas na tabela de incidência do IPI (Tabela de Imposto sobre Produto Industrializado – TIPI), de acordo com a classificação fiscal do produto. Essa classificação fiscal está ligada a uma das características desse imposto, ou seja, à seletividade. Por ser um imposto seletivo, os produtos considerados como os de maior essencialidade ou necessidade serão tributados.

 

7 Operações com Mercadorias

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Ponto fundamental numa empresa comercial, as operações com mercadorias representam, obviamente, o núcleo da atividade comercial. De um bom sistema de apuração de resultados em operações com mercadorias, bem como dos controles físicos paralelos, depende, em grande parte, o sucesso da empresa. O Resultado com Mercadorias (Resultado Bruto) é responsável por cerca de 80% do Resultado Líquido (Lucro Líquido) de boa parte das empresas comerciais, descontando-se, é claro, as demais despesas, cuja influência média de outros itens não operacionais de receita é de apenas 20%.

É obtido da diferença entre o valor das Vendas efetuadas num determinado período e o valor do Custo das Mercadorias Vendidas incorrido nesse mesmo período.

Assim:

RCM = V – CMV

ou:

RESULTADO COM MERCADORIAS = VENDAS –CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

O Resultado com Mercadorias (RCM) é também denominado Resultado Operacional Bruto ou, simplesmente, Resultado Bruto. Quando positivo, é denominado Lucro Operacional Bruto (ou Lucro Bruto) e, quando negativo, Prejuízo Operacional Bruto (ou Prejuízo Bruto).

 

8 Apuração Contábil do Resultado

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Em contabilidade, o termo resultado tem a conotação tanto de lucro como de prejuízo. Por isso, quando se tratar dessas situações específicas, deve ser usado, respectivamente, como resultado positivo e resultado negativo. Outro sinônimo da palavra resultado, de origem italiana, é a palavra rédito.

A palavra resultado dá a ideia de um “desempenho” obtido em alguma atividade e é usada no dia a dia mesmo por quem não conhece Contabilidade. Exemplifiquemos.

Cláudio chega à escola com um relógio novo no pulso (que acabara de comprar no centro da cidade por $ 500). Augusto, colega seu, insiste tanto que Cláudio acaba vendendo-lhe o relógio por $ 650.

Dizemos que Cláudio obteve um “resultado positivo” de $ 150 na operação (um lucro de $ 150). Verifica-se que a expressão foi usada para se referir a uma única operação. Na vida das empresas isso também ocorre. Todavia, com menos frequência.

Quando se usa a palavra resultado, se está falando, via de regra, no conjunto de operações realizadas pela empresa num determinado período de tempo.

 

9 Operações Financeiras

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A elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa tornou-se obrigatória com a promulgação da Lei nº 11.638/07 em substituição à Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), por meio da divulgação do Pronunciamento Técnico – CPC 03 (R2), estabeleceu os critérios de como as entidades devem elaborar e divulgar a DFC. O CPC 03 (R2) foi elaborado de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade – IAS (IASB – BV2010).

De forma condensada, a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) indica a origem de todo o dinheiro que entrou no Caixa, bem como a aplicação de todo o dinheiro que saiu do Caixa em determinado período, e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro.

A DFC propicia ao gerente financeiro a elaboração de melhor planejamento financeiro. Por meio do planejamento financeiro, o gerente saberá o momento certo em que contrairá empréstimos para cobrir a falta (insuficiência) de fundos, bem como quando aplicar no mercado financeiro o excesso de dinheiro.

 

10 Provisão para Perdas Estimadas para Créditos de Liquidação Duvidosa

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O recebimento das Contas a Receber não é líquido e certo, uma vez que a empresa está sujeita aos riscos de crédito. Se a empresa tiver perdas com seus clientes (os que não são bons pagadores), o saldo de Contas a Receber será reduzido, isto é, a empresa não receberá o montante registrado, mas aquele montante menos as possíveis perdas. Defronta-se com dois valores referentes a Duplicatas a Receber: aquele registrado como contrapartida de Vendas a Prazo e aquele que efetivamente a empresa irá receber (deduzidas as possíveis perdas).

Dessa forma, as contas a receber devem ser avaliadas por seu Valor Líquido de Realização, logo, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter. Portanto, devem ser constituídos ajustes relativos a Perdas Estimadas em Crédito de Liquidação Duvidosa (CPC 48) para suprir os valores que se estima não receber, sendo esse ajuste uma conta redutora das contas a receber.

Todavia, em primeiro plano, a legislação fiscal tenha criado grandes restrições para o reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretização, os princípios contábeis e a legislação societária mantêm sua posição de que a empresa deve constituir a conta redutora com base na expectativa de perda.

 

11 Folha de Pagamento

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Nesta edição, optamos por uma abordagem diferente do assunto deste capítulo. Julgamos que, por ser uma visão geral da questão folha de pagamento, o texto deveria se afastar da apresentação de minúcias legais e, também, da enunciação de valores e alíquotas.

O dinamismo com que ocorrem modificações na legislação do país recomendou que, mais importante do que cifras e percentuais, se buscasse, por meio de exemplos simples, a apresentação do assunto de modo fácil e didático.

Os ministrantes podem, no decorrer de seus cursos, apresentar os dados legais vigentes à época de suas aulas. Os alunos podem, através da consulta em publicações especializadas na área trabalhista, complementar seus conhecimentos.

Pactuados os salários com os empregados, a contabilização da folha de pagamento deve ser feita de modo a respeitar o regime de competência mensal. Suponhamos que o salário mensal do empregado A seja de $ 200,00. No final de abr./x1, tendo ele trabalhado sem faltas, teremos:

 

12 Ativo Não Circulante – Imobilizado e Depreciação

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O Ativo Não Circulante é composto de Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Antes da MP nº 449/08, tínhamos o Ativo Permanente, que era dividido em quatro grupos: Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido. Assim, após a referida MP desaparecem o Termo Permanente e o subgrupo Diferido.

A Contabilidade é justificada por sua capacidade administrativa de gerar informações por meio do processo de identificação, mensuração e comunicação de informação, permitindo, assim, que tanto os julgamentos, com base nessas informações, como as decisões tomadas, consequências desses julgamentos, sejam coerentes e fidedignos. Por sua vez, todo Ativo deve gerar Caixa, ou seja, todo Ativo, para ter validade no balanço, precisa ter valor recuperável ou por meio do fluxo de caixa, evidenciado pela venda, ou por meio do fluxo de caixa proveniente do seu emprego nas atividades da entidade. Por conseguinte, há de se enfatizar a importância de um padrão contábil de extensão mundial, a fim de garantir a simetria da informação contábil.

 

13 Balanço Patrimonial

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Relatório contábil é a exposição resumida e ordenada dos principais fatos registrados pela contabilidade em determinado período.

Os relatórios contábeis são conhecidos como informes contábeis.

Entre os relatórios contábeis, os mais importantes são as Demonstrações Financeiras (terminologia utilizada pela Lei das S.A.), ou Demonstrações Contábeis (terminologia preferida por muitos contadores).

A Lei das Sociedades por Ações estabelece que, ao fim de cada exercício social (ano), a diretoria fará elaborar, com base na escrituração contábil, as seguintes Demonstrações Financeiras (ou Demonstrações Contábeis):

• Balanço Patrimonial.

• Demonstração do Resultado do Exercício.

• Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.

• Demonstração dos Fluxos de Caixa.

• Demonstração do Valor Adicionado (apenas para as Cias. Abertas).

Para complementar dados das demonstrações relacionadas, existem as Notas Explicativas que, na verdade, não são Demonstrações Financeiras; servem apenas para complementá-las.

 

14 Demonstração do Resultado do Exercício e Demonstração do Resultado Abrangente

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De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em duas demonstrações: Demonstração do Resultado do período e Demonstração do Resultado Abrangente do período; esta última começa com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.

A demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em determinado período (12 meses). É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo).

A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresas que não requeiram dados pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de bares, farmácias, mercearias. Deve evidenciar o total de despesa deduzido da receita, apurando-se, assim, o lucro sem destacar os principais grupos de despesas.

A DRE completa, exigida por lei, fornece maiores minúcias para a tomada de decisão: grupos de despesas, vários tipos de lucro, destaque dos impostos etc. Neste capítulo será abordado o modelo completo, embora não se pretenda esgotar o assunto.

 

15 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (Instrumento de Integração entre o BP e a DRE)

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Apenas uma parte do Lucro Líquido é distribuída para os proprietários da empresa, em forma de dividendos. A maior parcela, normalmente, é retida na empresa e reinvestida no negócio.

A destinação (canalização) do Lucro Líquido para os proprietários (distribuição de dividendos) ou o reinvestimento na própria empresa (retenção do Lucro) será evidenciada na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, antes de ser indicada no Balanço Patrimonial.

Encerra-se a Demonstração do Resultado do Exercício com a apuração do Lucro Líquido. Em seguida, transporta-se o Lucro Líquido para a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados para efetuar a sua distribuição.

Após a destinação do Lucro Líquido, o que fica retido é transportado para o Balanço Patrimonial, no grupo Patrimônio Líquido (recursos dos proprietários); há, assim, mais uma origem de recursos para a empresa, e tal origem é aplicada no Ativo.

POR QUE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS?

O lucro retido na empresa pode ser utilizado para aumentar o Capital da empresa, ser destinado a algum fim específico; neste caso será tratado em forma de reserva: reserva legal (uma parte de Lucro Líquido – 5% – para manter a integridade do Capital); reserva para expansão da empresa; reserva estatutária (para renovação de equipamentos, para pesquisa de novos produtos etc.), prevista no estatuto da empresa.

 

16 Demonstração dos Fluxos de Caixa

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A Lei nº 11.638/07 introduz a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) em substituição à Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.

Esta mudança ocorreu pelo fato de a DFC ser de mais fácil entendimento pelos usuários da Contabilidade e, principalmente, por ser uma demonstração mais usada na prática internacional.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, por meio do Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2) – Demonstração dos Fluxos de Caixa, em correlação às Normas Internacionais de Contabilidade (IAS 7 – IASB), estabeleceu normas para a DFC, das quais faremos um sumário a seguir.

As informações dos fluxos de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários exigem avaliação da capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da época e do grau de segurança de geração de tais recursos.

 

17 Demonstração do Valor Agregado, Notas Explicativas e Outras Evidenciações

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Nas publicações das Demonstrações Contábeis, após a identificação da empresa, destaca-se o Relatório da Diretoria ou Administração. São informações normalmente de caráter não financeiro que abrangem:

• dados estatísticos diversos;

• indicadores de produtividade;

• desenvolvimento tecnológico;

• a empresa no contexto socioeconômico;

• políticas diversas: recursos humanos, exportação etc.;

• expectativas com relação ao futuro;

• dados do orçamento de capital;

• projetos de expansão;

• desempenho em relação aos concorrentes, Balanço Social etc.

Essas informações seriam mais significativas se não houvesse excesso de otimismo (inconsequente), como frequentemente se observa.

Os administradores da companhia aberta são obrigados a comunicar imediatamente à Bolsa de Valores e a divulgar pela imprensa qualquer deliberação da assembleia geral ou dos órgãos de administração da companhia, ou outro qualquer fato relevante ocorrido em seus negócios, fato que possa influir, de modo ponderável, na decisão dos investidores do mercado de vender ou comprar valores mobiliários emitidos pela companhia.

 

18 Consolidação de Balanços

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Com o objetivo de apresentar demonstrações contábeis de duas ou mais sociedades, simbolizadas pela controladora e por suas controladas, como se fossem uma única entidade, a consolidação, representada pelas sociedades consolidadas, permanece existindo juridicamente, mas sendo apenas a consolidação efetuada extracontabilmente. As normas contábeis de consolidação estão descritas no Pronunciamento CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas.

As demonstrações contábeis são compostas pelo balanço patrimonial, pela demonstração do resultado, pela demonstração do resultado abrangente, pela demonstração das mutações do patrimônio líquido, pela demonstração dos fluxos de caixa, pela demonstração do valor adicionado e pelas notas explicativas.

Porque as demonstrações contábeis consolidadas não possuem efeitos fiscais, tampouco legais, a tributação apenas é efetuada com base nas demonstrações contábeis individuais, sendo que a distribuição de lucros é concretizada legalmente com base nos lucros contabilizados individualmente pela sociedade controlada ou pela sociedade controladora.

 

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