Processo tributário : administrativo e judicial, 5ª edição

Autor(es): CARNEIRO, Claudio
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A obra é destinada aos alunos das Universidades (graduação e pós-graduação), aos profissionais da área tributária e afins, aos candidatos a concursos públicos e ao Exame da OAB (2ª fase), este livro contém os principais modelos de peças processuais, quadros sinóticos, posições do STF e do STJ, além de uma profunda análise doutrinária. Claudio Carneiro aborda o processo administrativo tributário (federal, estadual e municipal) e o processo judicial tributário
(ações exacionais e ações antiexacionais). Além dessa divisão, o autor incluiu um capítulo com esquemas gráficos para a identificação dos prazos decadenciais e prescricionais, matéria de extrema importância para o processo tributário, seja administrativo, seja judicial.

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1. Introdução

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Aspectos Gerais do Processo Tributário

1. �Introdução

Inicialmente, destacamos que no âmbito do processo tributário não há um diploma próprio como é o caso do Código de Processo Civil, por exemplo. Esse fato torna o estudo desse tema um pouco mais complexo, em virtude da diversidade de normas existentes, em especial as de cunho processual administrativo. É importante ressaltar que, quando se fala em processo tributário, é comum a sua associação ao direito processual civil, pois o contexto de processualidade que o próprio Direito possui induz a esse raciocínio; contudo, vale destacar que o diploma processual civil é de aplicação subsidiária no ramo tributário. Embora adiante tratemos do tema com maior profundidade, comentamos aqui, de forma breve, que o processo tributário é um gênero que comporta duas espécies, quais sejam: o processo administrativo fiscal e o processo judicial tributário. Estas espécies por sua vez, se desmembram da seguinte forma: a) processo administrativo – não contencioso, também chamado de voluntário, e contencioso ou bilateral; b) processo judicial – se divide em ações exacionais, que são aquelas de iniciativa do Fisco, e as não exacionais ou antiexacionais, que são as de iniciativa do contribuinte ou do responsável tributário. Assim, para efeitos didáticos, dividiremos dessa forma a abordagem que segue. Para tanto, iniciaremos com a distinção entre processo e procedimento para a matéria tributária, já que no âmbito do processo civil o assunto desperta maior

 

2. Processo e procedimento

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2. �Processo e procedimento

A distinção entre processo e procedimento é matéria que merece ser abordada, pois ainda se costuma criticar a expressão “processo administrativo”. Entendemos que o processo como gênero é utilizado por todos os Poderes da República para a realização do interesse público, independentemente da sua natureza, seja ela administrativa ou judicial. Assim, da mesma forma, o Poder Judiciário e a Administração Pública não podem ficar alheios ao mecanismo formal de um trâmite administrativo. Nesse sentido, também, devem expedir seus atos ou dar andamento a uma questão administrativa também mediante processo, em especial quando essa questão é suscitada pelo administrado, ou, como se diz em direito tributário, pelo contribuinte.

Diz-se, de uma forma bem simplista no Direito, que processo é um andar para a frente, que se coaduna com um conjunto de atos ordenados e praticados de maneira progressiva, visando a solucionar um conflito, ou a ratificar uma convergência de interesses. Nesse sentido, deverá obedecer: a) à regra contida no art. 5º, LV, da CRFB, que assegura aos litigantes, em processo judicial1 ou administrativo, e aos acusados em geral o contraditório e a ampla defesa; b) ao art. 5º, LXXVIII, da CRFB, alterado pela Emenda Constitucional n. 45/2004, que assegura a todos, no âmbito judicial e administrativo, a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.

 

3. Princípios aplicáveis ao processo

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uma subespécie do processo administrativo, e de que a própria Constituição de 1988 usa a expressão “processo administrativo”, assim o chamaremos daqui por diante. Após essa breve abordagem sobre a questão que envolve a utilização da expressão em tela, surge outra discussão quanto ao referido processo administrativo ser chamado de Processo Administrativo Tributário

(PAT) ou Processo Administrativo Fiscal (PAF). Entendemos que pelo fato de tal processo abranger dois tipos de créditos distintos (tributário e não tributário), melhor seria a utilização da nomenclatura adotada pelo direito francês

(Le Droit Fiscal), ou seja, o Processo Administrativo Fiscal, doravante chamado de PAF4.

Os processos administrativos litigiosos, por sua vez, têm como traço característico a busca de solução para um conflito de interesses, sendo óbvio que o interessado não satisfeito poderá recorrer diretamente ao Poder Judiciá­ rio, ou ainda, se restar sucumbente na via administrativa, buscar posteriormente a via judicial, já que no Brasil inexiste a coisa julgada administrativa. A rigor, sob o prisma administrativista, tal segurança jurídica advém da irretratabilidade da decisão pela própria Administração Pública ou da preclusão da via administrativa para modificar o que outrora restou decidido pelos órgãos públicos5.

 

1. Classificação dos processos administrativos

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Processo Administrativo Fiscal

1. Classificação dos processos administrativos

Como visto anteriormente, o processo tributário se subdivide em judicial e administrativo. Contudo, passaremos a abordar o processo administrativo fiscal, que é uma espécie do gênero processo administrativo. Adotamos nesta obra, conforme veremos adiante, a seguinte classificação1, quanto ao processo administrativo fiscal: a) processo administrativo não contencioso, também chamado de voluntário; e b) processo administrativo contencioso ou bilateral. Destacamos a lição de CARVALHO FILHO2, que afirma

1 Vale ressaltar, por oportuno, a classificação apresentada por Odete Medauar (Direito administrativo moderno. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 204), que divide os processos administrativos em duas categorias: aqueles em que há controvérsias, e aqueles em que há acusados. Estes por sua vez se subdividem em: 1.1) Processos administrativos em que há controvérsias. Nesses casos, estamos diante de conflitos de interesses: a.1) processos administrativos de gestão – temos como exemplos as licitações, os concursos públicos etc.; a.2) processos administrativos de outorga

 

2. Natureza Jurídica do Processo Administrativo Fiscal

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não haver a menor dúvida de que, em sua aparência e no procedimento, os processos “litigiosos” guardam semelhança com os processos judiciais, sendo, por isso, comumente denominados processos judicialiformes, ou seja, processos que têm forma de processos judiciais. Por isso é comum esse tipo de processo nos conflitos de natureza tributária e previdenciária.

2. �Natureza jurídica do Processo Administrativo Fiscal

O processo administrativo fiscal, como espécie do processo administrativo, também tem por objetivo o controle dos atos administrativos, com o fim de estabelecer um marco na aplicação do princípio da legalidade administrativa, passando, inclusive, se for o caso, por uma correção, sempre que se vislumbrar qualquer ameaça às liberdades e aos direitos dos contribuintes, como, por exemplo, a revisão do lançamento. Destaque-se que esse controle não precisa necessariamente ser invocado pelo contribuinte através de uma impugnação ou de um recurso administrativo qualquer (recurso administrativo em sentido amplo), mas também pode e deve ser exercido de ofício pela

 

3. Processo Administrativo Fiscal (PAF)

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3. �Processo Administrativo Fiscal (PAF)5

Para que o estudo do Processo Administrativo Fiscal tenha uma abordagem mais didática, dividimos o tema em vários tópicos, conforme veremos a seguir:

3.1. �Competência para regulamentação de normas sobre o

PAF

O art. 24, XI, da CRFB prevê que a matéria relacionada a procedimentos em matéria processual é de competência concorrente, daí surgirem algumas discussões sobre o tema. Entendemos, inicialmente, que as leis que regulamentam o PAF somente podem tratar de questões procedimentais que não restrinjam o direito aos princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa. Nesse sentido, podemos exemplificar com os prazos de uma maneira geral, cuja competência é do órgão administrativo. Daí o julgamento da inconstitucionalidade do depósito recursal de 30% (RE 388.359; RE 389.383;

RE 390.513) e do arrolamento de bens e direitos no valor de 30% (ADI 1.976)6, como já mencionado. Por outro lado, o art. 151, III, do CTN prevê que as reclamações e recursos nos termos da lei reguladora dos processos tributários administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário. Assim, todos os regulamentos vigentes têm força de lei e somente por elas podem ser alterados. Como recurso por parte do contribuinte, temos no âmbito ­federal,

 

4. O processo administrativo federal

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legislação reguladora dos processos administrativos tributários, estabelecer condicionamentos ao exercício do direito ao recurso. Entendemos que as normas pertinentes ao processo administrativo fiscal, elaboradas por cada ente federativo não podem afastar por completo ou impor barreiras intransponíveis à recorribilidade das decisões administrativas. Corroborando esse entendimento, temos a já mencionada posição do STF ao declarar a inconstitucionalidade do depósito recursal no valor de 30% da dívida, e do arrolamento de bens e direitos no valor de 30% da dívida30. O legislador infraconstitucional, ao disciplinar o processo administrativo tributário, deve pautar-se pelas normas superiores do sistema, não podendo, por exemplo, criar outras hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, sendo vedado

à legislação ordinária combinar hipóteses lá previstas, como ocorre na situação analisada (“depósito do montante integral”, inciso II, e “as reclamações e os recursos”, inciso III, ambos do art. 151 do CTN). Sobre este assunto específico, reportamo-nos à leitura do tópico que cuida da vinculação de deferimento pelo juiz da antecipação de tutela requerida ao depósito do montante integral.

 

5. O processo administrativo estadual

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prazo sem a decisão administrativa acarretaria a perda do direito de cobrar o respectivo crédito (prescrição intercorrente administrativa); b) uma segunda posição dota o dispositivo de eficácia mínima, ou seja, o dispositivo para acarretar consequência de ordem prática precisa ser regulamentado. Diante dessa divergência entendemos que o art. 161 do CTN não tem eficácia absoluta, considerando que o seu parágrafo único excepciona a incidência de juros de mora na pendência do procedimento de consulta administrativa formulada dentro do prazo legal de débito. Assim, verifica-se que a incidência de juros não é uma consequência obrigatória sempre que não ocorrer o pagamento. Com isso, entendemos que o previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007 pode acarretar uma suspensão da fluência de juros de mora, caso a decisão administrativa não seja proferida no prazo nele contido (360 dias). Ocorre que o referido dispositivo cita que prazo contará das petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte, logo discute-se se são 360 dias para cada fase ou a duração total do processo. Entendemos que não seria razoável fixar o prazo de 360 dias para todas as instâncias, sobretudo quando se trata de recurso de ofício nesse sentido; o prazo de 360 dias deve ser contado de cada fase, ou seja, 360 dias para decisão em 1ª instância e 360 dias para 2ª instância. A consequência prática do descumprimento desse dispositivo poderia ensejar, a nosso sentir: a) suspensão da fluência de juros e demais penalidades administrativas; b) violação de um direito líquido e certo que permite o ajuizamento de mandado de segurança para ver seu processo julgado.

 

6. O processo administrativo municipal

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(juiz convocado do TRF da 1ª Região), pois entendia não haver prova pré-constituída devido à falta nos autos de documento essencial (RMS 26.228RJ, rel. Min. Castro Meira, julgado em 15-4-2008).

Em que pese o entendimento pretoriano acima esposado, há quem sustente, como MELO, que tanto a avocatória como o recurso hierárquico seriam institutos incompatíveis com o ordenamento jurídico constitucional, afrontando diretamente o art. 5º, LV, da CRFB, considerando que violam o contraditório, especialmente, porque inexiste previsão legal para a ação anulatória de decisão administrativa por parte da Fazenda Pública78.

6. �O processo administrativo municipal

As mesmas observações feitas no tópico para o PAF estadual também se aplicam para o municipal. Isso porque, como já dito, cada PAF se subordina aos mesmos princípios aplicáveis aos demais processos administrativos. Contudo, podem existir apenas algumas modificações quanto a aspectos processuais porventura previstos pela legislação específica de cada ente, como, por exemplo, a do Município do Rio de Janeiro, que é regido pelo Decreto n. 14.602/96, por delegação legislativa prevista no art. 242 da Lei municipal n. 691/84 e a do Município de São Paulo, Lei n. 14.107/2005 e Decreto n.

 

7. Arrolamento administrativo de bens e direitos

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de auditores fiscais, a autoridade julgadora é diversa da autoridade lançadora do tributo; desta forma, permite um maior controle da legalidade e prestigia a impessoalidade e a imparcialidade. Vale dizer que o erro na indicação da autoridade competente não prejudicará o conhecimento da impugnação em face da fungibilidade dos atos processuais. Caso o julgamento da impugnação seja pela improcedência, o contribuinte pode se valer do recurso voluntário. Após o julgamento pelo Conselho de Contribuintes (ainda existente em boa parte dos municípios) temos: a) Da decisão80 colegiada unânime não cabe recurso e ocorre o fim do processo. b) Da decisão colegiada não unânime cabe pedido de reconsideração.

Temos, por fim, a instância especial, que é provocada pelo recurso especial ao Secretário Municipal de Fazenda. Tal recurso cabe das decisões finais, não unânimes, e com a decisão do referido secretário municipal de Fazenda encerra-se definitivamente o processo, via de regra, não sendo possível veicular pedido de reconsideração ou qualquer outro recurso.

 

8. Arrolamento sumário

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§ 2º Fica a critério do sujeito passivo, a expensas dele, requerer, anualmente, aos órgãos de registro público onde os bens e direitos estiverem arrolados, por petição fundamentada, avaliação dos referidos ativos, por perito indicado pelo próprio órgão de registro, a identificar o valor justo dos bens e direitos arrolados e evitar, deste modo, excesso de garantia.

Corroboramos com o entendimento de CAIS82 no sentido de que o § 5º do referido artigo contraria a orientação traçada pelo art. 198 do CTN que garante ao contribuinte o sigilo fiscal. Isto porque o parágrafo em comento determina que se leve a registro público o termo de arrolamento. Ora, se por um lado o Fisco tem o direito de conhecer dessas informações, não significa dizer que poderá ser dado acesso a terceiro, devendo guardar o sigilo das informações de que tem conhecimento (sigilo fiscal).

Destacamos por fim que o § 4º preceitua que a alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e direitos arrolados, sem o cumprimento da formalidade prevista no parágrafo anterior, autoriza o requerimento de medida cautelar fiscal contra o sujeito passivo. Assim, temos mais uma hipótese de cabimento da ação cautelar fiscal.

 

1. Breves considerações

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Processo Judicial Tributário

1. �Breves considerações

O processo judicial tributário não se exaure na Ação de Execução Fiscal, pois existem ainda diversas outras ações que, para fins didáticos, são classificadas em função de seu sujeito ativo, ou seja, se propostas pelo Fisco ou pelo contribuinte, respectivamente, ações exacionais e antiexacionais. Importante ressaltar que, desde a configuração da relação jurídica tributária até a formação do título executivo extrajudicial e a sua consequente execução fiscal, a maioria dos atos é praticada unilateralmente pela Fazenda Pública. Por esse motivo, existe um maior número de ações judiciais em matéria tributária para tutelar os interesses do contribuinte. Contudo, em qualquer caso, vigora o preceito insculpido no art. 5º, XXXV, da CRFB, que determina que a lei não excluirá de apreciação do Judiciário lesão ou ameaça de lesão a direito, seja por parte do contribuinte, seja por parte do Fisco.

Vale mencionar, por oportuno, que, no bojo desse capítulo, faremos menção tanto aos institutos e dispositivos do CPC/1973 como às respectivas modificações introduzidas pelo novo CPC/2015 (Lei n. 13.105/2015).

 

2. As Tutelas provisórias em matéria tributária

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Processo Judicial Tributário

1. �Breves considerações

O processo judicial tributário não se exaure na Ação de Execução Fiscal, pois existem ainda diversas outras ações que, para fins didáticos, são classificadas em função de seu sujeito ativo, ou seja, se propostas pelo Fisco ou pelo contribuinte, respectivamente, ações exacionais e antiexacionais. Importante ressaltar que, desde a configuração da relação jurídica tributária até a formação do título executivo extrajudicial e a sua consequente execução fiscal, a maioria dos atos é praticada unilateralmente pela Fazenda Pública. Por esse motivo, existe um maior número de ações judiciais em matéria tributária para tutelar os interesses do contribuinte. Contudo, em qualquer caso, vigora o preceito insculpido no art. 5º, XXXV, da CRFB, que determina que a lei não excluirá de apreciação do Judiciário lesão ou ameaça de lesão a direito, seja por parte do contribuinte, seja por parte do Fisco.

Vale mencionar, por oportuno, que, no bojo desse capítulo, faremos menção tanto aos institutos e dispositivos do CPC/1973 como às respectivas modificações introduzidas pelo novo CPC/2015 (Lei n. 13.105/2015).

 

3. Comentários ao art. 170-A do CTN

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Por outro lado, caso entenda o juiz que o pedido tenha natureza antecipada, observará o disposto no art. 303 do mesmo Diploma processual, que trata exatamente do procedimento da tutela antecipada requerida em caráter antecedente. O réu será citado para, no prazo de cinco dias, contestar o pedido e indicar as provas que pretende produzir. Se contestado o pedido no prazo legal, observar-se-á o procedimento comum, caso contrário, os fatos alegados pelo autor presumir-se-ão aceitos pelo réu como ocorridos, caso em que o juiz decidirá dentro de mais cinco dias.

Quanto ao pleito de tutela antecipada requerida em caráter antecedente, este pode ser feito antes do pedido principal da tutela jurisdicional definitiva, e não mais apenas simultaneamente a este em liminar ou incidentalmente no processo cognitivo, como era previsto no código anterior. Os arts. 303 e 304 do CPC/2015 regulam o procedimento acerca do tema.

Dessa forma, nos casos em que a urgência for contemporânea à propositura da ação, a petição inicial pode limitar-se ao requerimento da tutela antecipada e à indicação do pedido de tutela final, com a exposição da lide, do direito que se busca realizar e do perigo de dano ou do risco ao resultado útil do processo. A tutela antecipada, concedida nesses termos, tornar-se-á estável se da decisão que a conceder não for interposto o respectivo recurso. É importante frisar que a decisão que concede a tutela não fará coisa julgada material, mas a estabilidade dos respectivos efeitos só será afastada por decisão que a revir, reformar ou invalidar, proferida em ação ajuizada por uma das partes.

 

4. Ações exacionais

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Esse dispositivo foi introduzido pela LC n. 104/2001 e restringiu a compensação mediante o aproveitamento de tributo objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. Nesse sentido, o STJ editou as Súmulas 212 e 213, que vedam a concessão de liminar e a antecipação de tutela para deferir a compensação, valendo destacar que aquela Corte Superior também sumulou o entendimento de que o uso de mandado de segurança para pleitear compensação de tributos é viável, desde que seja para declarar o direito à compensação, mas não para convalidar qualquer compensação realizada pelo contribuinte (Súmula 460,

STJ). Vejamos a redação dos referidos verbetes:

Súmula 212 – A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.

Súmula 213 – O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.

Súmula 460 – É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte.

 

5. Ações antiexacionais

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5. �Ações antiexacionais130

Como dissemos ao abordar as ações de iniciativa do Fisco, em razão do seu poder de autotutela, o número de ações para tutelar seus interesses em matéria tributária é bem menor do que o de ações de iniciativa do contribuinte ou do responsável tributário. Isto demonstra a relevância do processo tributário no Estado Democrático de Direito. Nesse sentido, veremos as principais ações de forma individualizada.

5.1. �Embargos à execução

Inicialmente, cabe ressaltar que muitas foram as alterações promovidas no processo executivo, em especial com o advento das Leis n. 11.232/2005 e

11.382/2006, que modificaram principalmente as disposições relativas à execução civil previstas no CPC anterior. A Lei n. 13.105/2015 trouxe o novo diploma processual, contendo significativas alterações. Contudo, para efeitos didáticos, manteremos os artigos anteriores fazendo a correspondência com os artigos do novo CPC e com as alterações da Lei n. 13.256/2016.

 

6. Ação rescisória

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art. 167 do Código Tributário Nacional e Súmulas 162 e 188, ambas do Superior Tribunal deJustiça; c) que a ré seja condenada ao pagamento de custas e honorários advocatícios sobre o valor atribuído à causa na forma do art. 85, do Código de Processo Civil de 2015368.

A parte autora consigna desde já que opta pela não realização de audiência de conciliação ou de mediação, nos termos do art. 319, inciso VII, do

CPC/2015, OU que não cabe, na hipótese dos autos, a audiência de conciliação, nos termos do art. 334, § 4º, II, do CPC/2015.

Protesta por todos os meios de prova em direito admitidas369

Atribui à causa o valor de: R$ ______ .

Nestes termos,

Pede deferimento.

Local e data.

Assinatura do advogado e n. da OAB

6. �Ação rescisória

A coisa julgada na lição de CÂMARA370 é a situação jurídica consistente na imutabilidade e indiscutibilidade da sentença (coisa julgada formal) e de seu conteúdo (coisa julgada substancial), quando tal provimento jurisdicional não está mais sujeito a nenhum recurso. A coisa julgada, no entanto, não é absoluta, permitindo o direito processual brasileiro o ajuizamento de ação rescisória, que é regida pelo CPC em seu art. 966, encontrando em matéria tributária subsídio no inciso III do art. 165 do CTN, que assim dispõe:

 

7. Juizados Especiais de Fazenda Pública e Juizado Especial Federal

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Art. 16. O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:

(...)

§ 2º No prazo dos embargos, o executado deverá alegar toda matéria útil

à defesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite.

Ainda, no que se refere ao prazo à luz do CPC antigo, o STJ entendeu (no julgamento do AREsp 79.082/SP381), que o termo inicial do prazo decadencial de dois anos para a propositura, por particular, de ação rescisória, disposto no art. 495 do CPC antigo382, era a data do trânsito em julgado da última decisão proferida na causa, o que, na hipótese em que a Fazenda Pública tenha participado da ação, somente ocorre após o esgotamento do prazo em dobro que esta tem para recorrer, ainda que o ente público tenha sido vencedor na última decisão proferida na demanda. Com o advento do CPC/2015, a Fazenda deixa de ter prazo privilegiado, o que, consequentemente, reflete no exposto no parágrafo anterior, correndo, assim, o mesmo prazo que para o particular.

 

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