Direito tributário, 8ª edição

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Uma nova proposta de estudo do Direito Tributário: é assim que o autor descreve este livro. O texto é apresentado em duas fontes tipográficas diferentes: uma delas oferece considerações mais gerais, ideal para um primeiro contato com a matéria; a outra indica estudos mais aprofundados e é, portanto, recomendada a pós-graduandos, profissionais e estudantes da graduação que desejam ir além do conhecimento elementar. O caráter didático do livro fica evidente já no índice sistemático, que cobre integralmente o conteúdo programático da parte geral do Direito Tributário. A dupla graduação do autor (bacharel em Direito pela USP e em Administração Pública pela FGV-SP) reflete-se na obra, que prima pela interdisciplinaridade, mas nem por isso deixa de lado os temas tradicionais, apresentados com o rigor do enfoque científico. Tabelas e gráficos facilitam a assimilação do conteúdo e a ¬ fixação dos conceitos. O resultado é um livro diferenciado, organizado de forma a convidar o leitor a uma reflexão sobre os temas tratados. Em 2016, a obra foi eleita ¿Melhor Livro de Direito Tributário ¿ 2015/2016¿ em pesquisa promovida pela Associação Paulista de Estudos Tributários (APET).

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1. Advertência ao leitor: o objetivo desta obra

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Introdução

1  Advertência ao leitor: o objetivo desta obra

Honrado por sua leitura, as primeiras palavras devem ser de agradecimento para, em seguida, discorrer sobre esta obra. Muito obrigado por seu interesse.

Este livro foi concebido primeiro como um curso, voltado a estudantes do quarto ano do bacharelado em Direito. Por isso mesmo, limita-se ao estudo do Direito Tributário na

Constituição e na Lei Complementar. Deixaram-se propositadamente considerações acerca dos principais tributos presentes no ordenamento brasileiro, bem como do processo administrativo tributário, já que tais temas têm maior pertinência para a disciplina

Direito Tributário Aplicado. A obra não será útil apenas para estudantes de graduação: inseriram-se questões que surgem na prática da advocacia e no estudo da jurisprudência, de modo a servir de apoio igualmente para os operadores do Direito.

A obra assume como premissa o leitor jejuno na matéria tributária. Nem por isso seguiu a tentação de um estudo superficial. Foi escrita para um estudioso que merece respeito intelectual do autor. A relação aluno-professor deve ultrapassar a linha da mediocridade. O aluno somente respeitará o professor se sentir que este respeita sua inteligência. Esta, por sua vez, apenas se aprimora com novos desafios. Daí o enfoque questionador que se deu à obra.

 

2. Uma proposta de estudo do Direito Tributário

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Introdução  13

2  Uma proposta de estudo do Direito Tributário

É lugar­‑comum apontar o tributo como responsável por boa parte das mazelas nacionais. É corriqueira a referência ao “cipoal tributário”, dando a impressão de um emaranhado de exigências desproporcionais sobre o homem médio, que acarreta arrecadação crescente e descontrolada, que retira do “setor produtivo” os recursos necessários para sua sobrevivência e para a geração de riquezas.

Diante de tal cenário, é inevitável que se pergunte para que, afinal, servem os tributos.

Qual a fundamentação, em pleno século XXI, da tributação? Qualquer tributo é justificado em si mesmo, independentemente de sua finalidade? Há limites para a tributação?

Há espaço para se falar em “ordem tributária”, ou será mais adequado reconhecer status jurídico ao caos?

A tributação pode ser estudada por diversas aproximações. Uma perspectiva histórica auxiliará a compreender a relação entre a tributação e os diversos movimentos humanos.

 

3. Plano da obra

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1 4   D i re i t o Tr i b u t á r i o

Por outro lado, o jurista não deve isolar seu conhecimento, sob a pretensão de laborar sobre campo infenso a influências externas. Ao contrário, o fenômeno jurídico – e especialmente a tributação – é fruto de uma experiência humana. A lei tributária surge como resultado de um fenômeno político, inspirado por questões econômicas e sociais. Compreender esta relação é fundamental para a boa análise jurídica. Afinal, como já dizia

Miguel Reale em suas Lições preliminares de Direito1, o fenômeno jurídico é tridimensional. A norma não é, portanto, o único aspecto do direito, já que ao lado convivem fato e valor. A compreensão destes permitirá a extração do sentido da primeira. Assim é que ao jurista cabe estudar e refletir sobre as conclusões a que chegam os economistas, os historiadores, os sociólogos, os filósofos e todos os outros pensadores que, com metodologias próprias, contribuem para a correta compreensão dos fatos e dos valores que formam, ao lado da norma, propriamente dita, o direito.

 

4. Os primeiros leitores

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1 6   D i re i t o Tr i b u t á r i o

Cada um dos critérios desta será visto em separado. É nesse momento que se enfrentará, dentre outros aspectos, a sujeição passiva tributária. Tendo em vista a importância do lançamento, examinar-se-á a natureza deste, diante da dualidade obrigação/crédito tributário.

Reconhecida a natureza obrigacional na relação tributária, fica evidente que o crédito, uma vez surgido, perdurará até que ocorra uma das hipóteses de sua extinção. Estas também serão examinadas, reconhecendo-se, entretanto, a possibilidade de sua suspensão ou mesmo a “exclusão”.

Finalmente, visando a concluir o estudo da disciplina tributária no Código Tributário

Nacional, serão expostos os temas da interpretação tributária, da validade, vigência e eficácia da lei tributária, as infrações tributárias e, por último, as garantias e privilégios do crédito tributário.

4  Os primeiros leitores

Conquanto o autor assuma a plena responsabilidade por seu conteúdo, os originais desta obra foram submetidos às mãos experientes de Alcides Jorge Costa, Ricardo Mariz de Oliveira, Hamilton Dias de Souza e Fernando Aurélio Zilveti. Todos investiram seu tempo na leitura do texto e, posteriormente, em agradáveis discussões com o autor.

 

1. Os tributos através dos tempos

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capítulo I

Estado fiscal, liberdade e tributação

O que se encontra em comum entre movimentos tão díspares como a Revolução

Francesa, a Independência dos Estados Unidos e, entre nós, a Inconfidência Mineira?

Em todos esses momentos, encontra-se a luta de um povo por sua liberdade. Sejam os ultrajantes tributos impostos por Luís XVI, sejam os tributos ingleses que levaram à

Boston Tea Party, animada pelo jargão no taxation without representation, seja a derrama, que provocou a revolta contra o “Quinto dos Infernos”, o que se encontra, invariavelmente, é a luta pela liberdade.

Daí, pois, a importância de o estudioso do Direito Tributário compreender a passagem de um poder de tributar para o moderno direito de tributar. Este opõe-se ao primeiro por ser regulado dentro dos princípios do Estado de Direito. Preservá-lo é honrar, antes de mais nada, o sangue daqueles que foram mártires para a afirmação da liberdade.

A relação entre a tributação e a liberdade, que hoje conhecemos, tem sua história marcada por diversas etapas, que se explicam mesmo pela própria evolução da liberdade buscada. Se é verdadeiro que a tributação conforme o Estado de Direito é exigência da liberdade, seus contornos variam à mesma medida que evolui o último conceito.

 

2. Contribuição da ciência das finanças

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3 2   D i re i t o Tr i b u t á r i o questionar o Estado que tribute excessivamente todos os cidadãos sem prover serviços e obras pú‑ blicas adequadas, caracterizando, sob o manto da igualdade, uma tributação igualmente injusta55.

Opõe-se, daí, o Estado do século XXI à construção de que o tributo seria um “dever fundamental”56, por ser o meio para que o Estado assegure direitos fundamentais: se estes também são garantidos pela sociedade, não se justifica a tributação que impede o florescimento de oportunidades para que a justiça social – objetivo da Ordem Econômica, nos termos do artigo 170 da Constituição Fe‑ deral – seja construída a partir da valorização do trabalho e da livre-iniciativa. Em síntese, se o tribu‑ to é o preço da liberdade, esse preço não é ilimitado.

2  Contribuição da ciência das finanças

A teoria das finanças públicas oferece inestimável material para o estudo da tributação. É aquele campo do conhecimento que investigará, de um lado, a necessidade da tributação e, de outro, seus efeitos (positivos e negativos) sobre a economia.

 

3. As funções fiscais

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Estado fiscal, liberdade e tributação  35

O problema é que, ao interferir nas condições de mercado, com a finalidade de redistribuir renda

(e portanto modificar as condições iniciais dos agentes, visando a um novo equilíbrio), o Estado aca‑ ba afetando a neutralidade do próprio sistema econômico, implicando decisões que já não se fazem exclusivamente com base em critérios econômicos. Ou melhor: decisões que se fazem, sim, com cri‑ térios econômicos, mas novos, uma vez que incluem a variável decorrente da própria atuação estatal.

Stiglitz62 propõe interessante figura para que se compreenda este dilema: considera um sistema econômico eficiente. Toma um sistema econômico simples com apenas dois indivíduos, Robinson

Crusoe e Sexta­‑Feira. A situação inicial é que Crusoe tem 10 laranjas e Sexta­‑Feira tem apenas duas.

Sendo claramente iníqua a situação, propõe que o governo desenvolva um programa para transferir quatro laranjas de Crusoe para Sexta­‑Feira, mas no processo perde­‑se uma laranja. Assim, Robinson

 

4. Tributação, eficiência e equidade

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Estado fiscal, liberdade e tributação  37

4  Tributação, eficiência e equidade

Quando se examinam os sistemas tributários em geral, vê­‑se que, com uma ou outra variação, encontram­‑se tributos que incidem sobre a renda e outros que tomam por base transações de bens. A escolha desse critério provoca a pergunta imediata: qual é a base ideal para uma tributação?

Numa primeira aproximação, já se pode perceber que as bases adotadas para a tributação, nos mais diversos ordenamentos, provocam alguma distorção no comportamento dos agentes. O raciocínio é imediato: se a tributação se vincula a um comportamento ou situação relativa a um contribuinte, basta que este comportamento não seja adotado, ou que esta situação seja afastada, para que não seja devido o tributo. Assim, o contribuinte tem o estímulo, por parte do legislador tributário, para deixar de adotar um comportamento (ou desestímulo para adotar outro). Há, portanto, uma mudança em relação à situação inicial.

Se o tributo passa a ser um elemento a ser considerado pelo contribuinte quando da tomada de uma decisão, aquele, juntamente com os demais custos, será contraposto aos benefícios da atividade para que o agente econômico adote um comportamento.

 

5. Objetivos de um sistema tributário

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4 2   D i re i t o Tr i b u t á r i o

Ou seja: se o tributo pode gerar ineficiências, distorcendo um mercado em funcionamento, por outro lado a tributação ter efeito inverso, corrigindo falhas de mercado e, deste modo, gerando maior eficiência. Cai por terra, daí, o mito de que todo tributo gera efeitos negativos; o papel do tributo ultrapassa sua função arrecadadora, cabendo verificar seu efeito sobre o mercado, exigindo-se da tributação um ganho de eficiência econômica. É o que leva à busca da tributação ótima, a ser vista a seguir.

5  Objetivos de um sistema tributário

É neste ponto que surge a investigação sobre o papel imediato dos tributos, ao lado de sua óbvia função arrecadadora. Dada a inevitabilidade dos tributos, importa compreender o que deles se espera em sua atuação sobre o sistema econômico.

A preocupação não é nova e vale iniciar a discussão a partir das máximas apontadas por Adam

Smith, em seu clássico A riqueza das nações75:

 os indivíduos devem contribuir para a receita do Estado na proporção de suas capacidades de pagamento, ou seja, em proporção a seus rendimentos;

 

6. A questão da incidência econômica tributária

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5 2   D i re i t o Tr i b u t á r i o constante aperfeiçoamento: no último, a segurança jurídica não está nos meios, mas na finalidade.

Esta é que será a constante da ordem jurídica, admitindo­‑se vicissitudes nos meios, de que apropria‑ dos, conforme a conjuntura econômica, para o fim buscado.

Pode­‑se afirmar, portanto, que o desenho de Estado constante da Constituição de 1988, o cha‑ mado “Estado Democrático de Direito”, implica uma conformação do princípio da segurança jurídica em que, de um lado, sejam mantidos clássicas instituições governamentais e princípios como o da separação de poderes e da legalidade, porquanto tal Estado deve se erigir sob o império da lei, a qual deve resultar da reflexão de todos117, e, de outro, seja garantida ao Estado a flexibilidade neces‑ sária para alcançar a finalidade buscada pela ordem econômica.

Enquanto o pensamento baseado no Estado de Direito valorizará a segurança jurídica concer‑ nente à certeza dos direitos, “abrangendo a elaboração, a interpretação e a própria positivação do ordenamento, penetrando também na linguagem jurídica em busca da clareza e da certeza e no próprio funcionamento dos órgãos do Estado”118, o Estado Social de Direito trará novas cores ao mesmo valor da segurança jurídica, onde se prestigiará não mais a mera manutenção de regras, mas a previsibilidade da atuação do Estado quando da intervenção no Domínio Econômico, conforme os ditames da ordem econômica firmados pelo constituinte, o que implicará a necessária consistência dessa atuação em relação à própria política econômica adotada. A partir desse pensamento, vê­‑se que é possível conciliar a previsibilidade com a flexibilidade na construção de um sistema tributário.

 

7. Equivalência entre tributos diante da teoria da incidência econômica

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6 4   D i re i t o Tr i b u t á r i o

(ii) se o tributo é considerado direto, não houve a translação e concede­‑se a restituição. Isto não

é simples, é apenas simplório. Infelizmente, graças às considerações já feitas, não é possível acreditar que a simplificação do problema em tais termos seja resultado da genialidade.

7  Equivalência entre tributos diante da teoria da incidência econômica

A teoria da equivalência econômica dos tributos revela que tributos por vezes apresentados como bastante diversos são, economicamente, equivalentes.

Para que se compreenda esta afirmação é preciso ter em conta que a base da tributação é, em termos econômicos, sempre a renda de um indivíduo. Os diferentes tributos apenas procuram cap‑ tar os diversos momentos em que esta renda se manifesta.

Ficou clássico o fluxo circular desenvolvido por Musgrave e Musgrave134:

Pontos de impacto dos impostos no fluxo circular

Renda das famílias

1

Salários

 

1. A ideia de fontes do Direito

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capítulo II

Fontes do Direito Tributário

1  A ideia de fontes do Direito

Quando se pretende estudar a disciplina jurídica de determinado instituto – no caso, da tributação –, a primeira pergunta que surge é qual o fundamento jurídico, afinal, para que se institua uma relação, entre o Estado e o particular, que confira ao primeiro o direito de exigir do último o pagamento de uma quantia – o tributo. Esta questão leva à investigação sobre as fontes do Direito Tributário.

Num sentido amplo, a ideia de fonte leva a investigar quais as origens da relação acima descrita.

Haverá que perguntar, mesmo, qual a razão para que se obedeçam as regras postas pelo Direito. A teoria geral do Direito cuidará, a partir da aproximação zetética, dessas indagações. No Estado de

Direito, o princípio da soberania popular levará a reconhecer o povo como fonte definitiva de todo poder e, portanto, do ordenamento jurídico1.

Mesmo a análise dogmática, entretanto, não pode deixar de considerar que o sistema jurídico posto reconhece uma série de elementos que dão azo à relação jurídico-tributária. Neste sentido, classificam­‑se as fontes em materiais e formais.

 

2. Veículos introdutores e normas introduzidas

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7 0   D i re i t o Tr i b u t á r i o

Finalmente, a expressão “fonte” encontra­‑se empregada para se referir aos veículos por meio dos quais se inova o Direito objetivo. Tal o conceito de fonte formal.

Se a fonte formal é o veículo introdutor da norma jurídica, então o estudo das fontes formais impli‑ ca a análise de como se introduzem normas no ordenamento. Por óbvio, também aqui haverá normas que regerão tal processo. Daí haver, no Direito, as “normas introduzidas” e as “normas introdutoras”5: às

últimas é que se dedica o estudo das fontes formais do Direito. Examina, em síntese, qual o veículo suficiente para a introdução de uma nova norma no sistema (competência) e qual a relação que se dará entre a nova norma e as demais pertencentes ao mesmo sistema jurídico (hierarquia).

As fontes formais do Direito Tributário não divergem, em síntese, de outros ramos do Direito.

Entretanto, justifica­‑se seu estudo, visando a realçar as peculiaridades que alguns daqueles veículos ganham na disciplina das relações entre Fisco e contribuinte.

 

3. A Constituição Federal

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Fo n t e s d o D i re i t o Tr i b u t á r i o   7 1

Embora mais raro, não se deve excluir que possa um só enunciado dar azo a mais de uma norma.

Por exemplo, de um só enunciado da Constituição Federal, poder­‑se­‑á deduzir a existência de uma norma jurídica revestida das características de regra e outra que se apresentará como princípio jurí‑ dico. Por exemplo: do mesmo dispositivo constitucional que versa sobre a legalidade (artigo 150, I), extrai­‑se a regra de que é necessária uma lei para que se institua um tributo e um princípio de que a tributação exige o consentimento dos atingidos, por meio de seus representantes. A este tema se retornará no Capítulo VII.

3  A Constituição Federal

A Constituição Federal é o diploma que espelha a decisão dos representantes do povo

– único detentor da soberania – e que revela a opção pela estruturação da sociedade em um Estado de Direito.

Não exagerava Ruy Barbosa Nogueira ao identificar na Constituição a conversão do poder de tributar em direito de tributar7. Dir­‑se­‑á, neste sentido, que a Constituição, ao mesmo tempo em que assegura a propriedade, garante igualmente a manutenção do Estado por meio do tributo. Ou ain‑ da, dir­‑se­‑á que o direito de propriedade não surge de modo absoluto, pois encontra várias limita‑

 

4. Lei complementar

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7 4   D i re i t o Tr i b u t á r i o

Se o capítulo tributário já justifica a menção da Constituição como primeira fonte formal para a introdução e conformação das normas tributárias, não se pode deixar de mencionar que em todo o texto constitucional se encontrarão dispositivos relevantes para, em seu conjunto, formar o corpo normativo. Não basta o conhecimento dos artigos

145 e seguintes do texto constitucional; fonte formal para as normas tributárias é o texto constitucional integral.

Assim é que pode surpreender, no rol dos direitos e garantias individuais (artigo 5º) a inserção de seu inciso XXXIV, que veda a cobrança de certa espécie tributária (taxas) para o exercício do direi‑ to de petição ou para a obtenção de determinadas certidões.

Outro exemplo da importância do todo constitucional para a matéria tributária surge ao se re‑ conhecer que por meio dos tributos o Estado intervém na Ordem Econômica, pois então se tornam relevantes os artigos 170 e seguintes, que apresentam as condições e os limites para aquela inter‑ venção. Ou seja: como já se viu no Capítulo I, a tributação não é neutra, servindo, antes, de instru‑ mento para a intervenção econômica. Ora, se a Constituição Federal, a partir do artigo 170, versa sobre a Ordem Econômica e disciplina a intervenção do Estado, então todos os dispositivos consti‑ tucionais que versam sobre aquela intervenção haverão de ser observados, igualmente, pelas nor‑ mas tributárias.

 

5. Lei ordinária

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Fo n t e s d o D i re i t o Tr i b u t á r i o   9 5

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da com‑ pensação e a do vencimento.

Note­‑se no texto acima que o Código Tributário Nacional se referiu a um veículo específico, a lei, como único capaz de disciplinar o tema da moratória.

Vale agora contrastar esta hipótese com as dos artigos 159 e 160 do mesmo código:

Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na re‑ partição competente do domicílio do sujeito passivo.

Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.

 

6. Medida provisória

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9 6   D i re i t o Tr i b u t á r i o

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redu‑

ção de penalidades.

§ 1º Equipara­‑se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná­‑lo mais oneroso.

º

§ 2 Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atuali‑ zação do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Vale, neste momento, ressaltar que o referido dispositivo, ao se referir à lei, não o restringiu às ordinárias federais. Também as leis estaduais, distritais e municipais, nos

âmbitos de suas respectivas competências, são fontes formais para o Direito Tributário.

Também importa que se repise que várias são as ocasiões, no Código Tributário Nacional, em que surge a expressão “lei”, em oposição à genérica “legislação tributária”.

Esta, insista­‑se, compreende aquela, mas quando o legislador complementar se refere à lei, não há como estender o dispositivo às demais fontes arroladas no artigo 96 do Código Tributário Nacional.

 

7. Lei delegada

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9 8   D i re i t o Tr i b u t á r i o

Mais ainda, ressalta o referido autor que o “caso de urgência” deve ser tal que não há a possibili‑ dade de se resolver por meios usuais. A medida provisória é, por sua natureza, excepcional. Se um mero projeto de lei poderia resolver o assunto, não há que cogitar medida provisória.

Assim, por exemplo, se houvesse uma enchente, que exigisse recursos públicos não previstos no orçamento, seria um “caso” que justificaria a edição de uma medida provisória.

A importância desta constatação está em ver que somente pode ser objeto da medida provisó‑ ria aquela matéria que tenha relação com o “caso” urgente que a justificou. Contraria tal ideia a prá‑ tica corriqueira de se editarem medidas provisórias que contemplem diversas matérias (a menos que ocorram simultaneamente diversos “casos de urgência”).

De resto, um ponto deve ficar firmado: após a edição da Emenda Constitucional n. 32/2001, já não haverá hipótese de imposto exigido por força de medida provisória: exige­‑se que esta seja con‑ vertida em lei, antes que se inicie a cobrança. Daí que somente a lei – e não a medida provisória – é que dará fundamento para a imposição. A medida provisória que a preceder servirá, apenas, para afastar a surpresa do contribuinte, atendendo aos reclamos da anterioridade.

 

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