Curso de direito tributário e financeiro, 7ª edição

Autor(es): CARNEIRO, Claudio
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Devidamente atualizado e ampliado, este livro alcança a 7ª edição, analisando em profundidade questões polêmicas e os mais relevantes conceitos do direito financeiro e tributário.
Trata-se de um curso completo, voltado a profissionais e acadêmicos e indicado como bibliografia básica pelas principais bancas examinadoras de concursos públicos. É composto de doutrina e de julgados, em especial os do STF e do STJ. As decisões mais relevantes são comentadas no conteúdo teórico dos capítulos, tornando a leitura mais didática e bem direcionada.
A experiência do autor no magistério e na prática forense especializada faz deste livro uma segura fonte de aprendizado, apta a desenvolver no estudante e no profissional a capacidade de avaliar tanto as questões mais simples como os problemas mais complexos do direito tributário.

 

84 capítulos

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1.1 Principais Aspectos sobre Finanças Públicas

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1

Direito Financeiro

1.1 Principais Aspectos sobre Finanças Públicas

Na análise do Direito Financeiro, pouco se discute sobre a atividade financeira do Estado. Isto porque, embora exista uma relação direta entre ambos, são institutos diversos, pois o exercício da atividade financeira estatal pauta-se na normatização por este ramo do Direito, que em síntese regulamenta os quatro elementos da atividade de cada ente federativo, quais sejam

– receita, despesa, orçamento e crédito. Nesse sentido, mister se faz uma abordagem, ainda que breve, sobre a atividade financeira do Estado.

Aliomar Baleeiro1 já dizia que a atividade financeira consiste, portanto, em obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou cometeu àqueloutras pessoas de direito público. Embora expressa em algarismos de dinheiro, a atividade financeira, do ponto de vista econômico, desloca, do setor privado para o setor público, massa considerável de bens e serviços, retirando-os uns e outros ao consumo e ao investimento dos particulares.

 

1.2 Principais Aspectos sobre a Receita Pública

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me o disposto na Constituição Federal, art. 165: Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos anuais. A Constituição de 1988 também trata sobre o tema nos arts. 84,

XXIII, e 85, VI. Contudo, destacamos que o Poder Legislativo poderá, durante a tramitação do projeto de lei orçamentária, fazer emendas20 ao orçamento21.

1.2 Principais Aspectos sobre a Receita Pública

1.2.1

Distinção entre Ingresso e Receita

Antes de adentrarmos no tema, faremos uma breve distinção entre Ingresso e Receita. Considera-se ingresso toda quantia recebida pelos cofres públicos, seja restituível ou não, daí também ser chamado simplesmente de

“entradas”. Assim, diz-se também que ingresso é toda e qualquer entrada de dinheiro para o Estado, como, por exemplo, os empréstimos públicos. Destaque-se que, pela definição dada, nem todo ingresso constitui receita, pois não acresce o patrimônio estatal, como é o caso das indenizações devidas por danos causados ao patrimônio público. Já a receita é considerada a entrada ou o ingresso definitivo de dinheiro nos cofres públicos, de que o Estado lança mão para fazer frente às suas despesas, com o intuito de realizar o interesse público e movimentar a máquina administrativa. Por esse motivo,

 

1.3 Principais Aspectos sobre a Despesa Pública

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referido artigo dispõe que prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária; o segundo diz respeito ao art. 150, § 6º: qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g 24; o terceiro é o controle feito pelo próprio povo.

1.3

Principais Aspectos sobre a Despesa Pública

A despesa pública é a soma dos gastos em dinheiro feitos pelo Estado para a realização do interesse público, incluindo o gasto com a máquina administrativa, obras e serviços públicos25. Vale ressaltar o que já dissemos anteriormente: é através da receita pública que são angariados recursos para a realização das despesas do Estado. Contudo, em diversos dispositivos constitucionais26 as despesas devem ser previamente autorizadas pelo Poder Legislativo, seja pelo orçamento ou pela abertura de créditos adicionais. A violação dessa regra enseja a prática de crime e violação à Lei de Responsabilidade Fiscal.

 

1.4 Principais Aspectos sobre o Orçamento Público

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1.4 Principais Aspectos sobre o Orçamento Público

Vimos anteriormente que o orçamento público, diversamente do privado, segue um processo legislativo orçamentário que inclui alguns diplomas legais, tais como: PPA – Plano Plurianual, LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias e LOA – Lei Orçamentária Anual58.

58 A Emenda Constitucional n. 86/2015 incluiu os seguintes parágrafos no art. 166 da CF/88: “§ 9º

As emendas individuais ao projeto de lei orçamentária serão aprovadas no limite de 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) da receita corrente líquida prevista no projeto encaminhado pelo Poder

Executivo, sendo que a metade deste percentual será destinada a ações e serviços públicos de saúde.

§ 10. A execução do montante destinado a ações e serviços públicos de saúde previsto no § 9º, inclusive custeio, será computada para fins do cumprimento do inciso I do § 2º do art. 198, vedada a destinação para pagamento de pessoal ou encargos sociais. § 11. É obrigatória a execução orçamentária e financeira das programações a que se refere o § 9º deste artigo, em montante correspondente a 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) da receita corrente líquida realizada no exercício anterior, conforme os critérios para a execução equitativa da programação definidos na lei complementar prevista no § 9º do art. 165. § 12. As programações orçamentárias previstas no § 9º deste artigo não serão de execução obrigatória nos casos dos impedimentos de ordem técnica. § 13. Quando a transferência obrigatória da União, para a execução da programação prevista no § 11 deste artigo, for destinada a Estados, ao Distrito Federal e a Municípios, independerá da adimplência do ente federativo destinatário e não integrará a base de cálculo da receita corrente líquida para fins de aplicação dos limites de despesa de pessoal de que trata o caput do art. 169. § 14. No caso de impedimento de ordem técnica, no empenho de despesa que integre a programação, na forma do § 11 deste artigo, serão adotadas as seguintes medidas: I – até 120 (cento e vinte) dias após a publicação da lei orçamentária, o Poder Executivo, o Poder Legislativo, o Poder Judiciário, o Ministério Público e a Defensoria Pública enviarão ao Poder Legislativo as justificativas do impedimento; II – até 30

 

1.5 Principais Aspectos sobre o Crédito Público

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1.5 Principais Aspectos sobre o Crédito Público

1.5.1

Conceito e Natureza Jurídica

A expressão crédito público gera o endividamento público, pois sua obten­ção inclui-se entre os diversos processos que o Estado possui para obtenção de verbas para alcançar finalidades fiscais (meramente arrecadatórias) ou extrafiscais (de intervenção do Estado no domínio econômico). Destaque-se que, na maioria dos países, o empréstimo público é considerado um processo normal de complementar a receita e engrossar os cofres públicos, contudo entendemos ter a obtenção de crédito público caráter extraordinário.

Por essa razão, os empréstimos públicos também são chamados de “dívida pública”, pois são considerados como ingressos públicos e não como receita pública, já que não se incorporam definitivamente ao patrimônio público.

Afirmar crédito e dívida como sinônimos poderia causar estranheza no sentido de que o conceito de crédito seria exatamente o oposto de dívida. Etimologicamente, a palavra crédito significa confiança, o que justificaria os empréstimos públicos, razão pela qual o crédito público pode ter duas concepções: a) valor que o Estado tem a receber de terceiro em função de um débito; b) empréstimo tomado pelo Estado, que corresponde a uma dívida; c) o exemplo mais conhecido de captação de crédito é a emissão de títulos da dívida pública pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 163, IV, da CRFB/88). Vale ressaltar que, embora o empréstimo público implique a entrada de dinheiro nos cofres públicos, não é considerado tecnicamente como receita, pois esse ingresso não se incorpora aos cofres públicos, de modo a acrescer o seu patrimônio, vez que terá que ser devolvido.

 

1.6 Responsabilidade Fiscal

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antiga discussão quanto ao empréstimo compulsório ser ou não um tributo.

Nesse sentido, em que pese à doutrina apresentar esta classificação, entendemos que o empréstimo perpétuo não seria uma modalidade de crédito propriamente dito, mas sim uma modalidade de tributo. Aliás, esse é o posicionamento do STF, que, ao adotar a teoria pentapartite de classificação das espécies tributárias, pacificou o entendimento de que empréstimo compulsório é tributo, suspendendo a eficácia da Súmula 418 desta Corte Suprema. Entendeu o STF também que o fato de se exigir devolução do montante recolhido a título de empréstimo compulsório é matéria adstrita ao Direito Financeiro e não ao Direito

Tributário e, por isso, não lhe retira o caráter tributário. Por outro lado, o aspecto temporário não é, a nosso ver, uma classificação, mas sim um requisito para configurar a natureza de um empréstimo, até porque nos filiamos à corrente contratualista do crédito público, com exceção do empréstimo compulsório.

 

1.7 Repartição Tributária de Receitas

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1.7 Repartição Tributária de Receitas

No Brasil116 vigora, sob o ponto de vista tributário e financeiro, o federa­ lismo assimétrico117, ou seja, um pacto federativo que reconhece as diferenças econômicas existentes entre os vários entes da federação em função da arrecadação de receita e, por isso, tenta minimizá-las através de instrumentos como a repartição de receita, as estipulações de alíquotas interestaduais de

ICMS, benefícios fiscais regionalizados, entre outros. Vale destacar que a

Constituição implementou dois sistemas de modo a reduzir essa desigualdade proporcionada pelo federalismo assimétrico: o primeiro é o sistema de compartilhamento de competência, conferindo a cada ente federativo a competência para instituir determinados tributos, como, por exemplo, a competência privativa em relação aos impostos; o segundo é o sistema de repartição de receita tributária, determinando o repasse de parte do produto da arrecadação de alguns tributos, como é o caso, por exemplo, do IPVA, já que metade da arrecadação do referido imposto fica para o Município onde ocorreu o emplacamento do veículo. Por esse motivo, a repartição se dá sempre do

 

2.1 Introdução

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2

Fontes do Direito Tributário

2.1 Introdução

O fenômeno da globalização indubitavelmente vem influenciando a economia mundial. As políticas públicas relacionadas ao comércio exterior estão cada vez mais integradas entre os blocos econômicos, com a celebração de acordos internacionais, cuja relação é afetada pela incidência dos tributos em cada país. Nesse sentido, a carga tributária brasileira vem sofrendo uma elevação constante ao longo dos anos, chegando a um percentual aproximado de 37% do PIB (per capita), incidindo não apenas sobre as pessoas físicas, mas fortemente sobre as pessoas jurídicas e, em especial, sobre o consumo através da repercussão tributária, típica dos tributos indiretos, como é o caso do

ICMS e do IPI.

Associado a esses fatores, temos no Brasil um sistema tributário, rígido e complexo, que torna o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) um verdadeiro “escravo” da tributação. Destarte em que pesem os fatos expostos que trazem um cenário caótico, de outro lado, temos um argumento irrefutável, na defesa dos interesses do Estado, que, como qualquer pessoa, seja física ou jurídica, não vive sem o elemento essencial estabelecido na sociedade para cumprimento de suas obrigações – o dinheiro.

 

2.2 Conceito de Direito Tributário

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ção, como ocorre, por exemplo, com o IPTU, que poderá ter finalidade arrecadatória (fiscal) e/ou extrafiscal por meio da progressividade em atendimento à função social da propriedade.

Assim a Constituição brasileira trouxe um título específico sobre a Tributação e Orçamento e, além dessa previsão, temos também uma codificação própria sobre o Direito Tributário, a Lei federal n. 5.172/66, formalmente Lei

Ordinária, sendo designada posteriormente como Código Tributário Nacional, por força do Ato Complementar n. 36, de 1967, pois a ementa da Lei, na vigência da Constituição de 1946, dispunha sobre o Sistema Tributário Nacional. A Constituição Federal de 1988 recepcionou-a na modalidade de complementalização, em especial pelo que dispõe o seu art. 146, tendo sido elevada a status de Lei Complementar. Portanto, atualmente o CTN, naquilo que trata sobre normas gerais em matéria tributária, somente poderá ser alterado por Lei Complementar.

2.2 Conceito de Direito Tributário

 

2.3 Fontes do Direito Tributário

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ção, como ocorre, por exemplo, com o IPTU, que poderá ter finalidade arrecadatória (fiscal) e/ou extrafiscal por meio da progressividade em atendimento à função social da propriedade.

Assim a Constituição brasileira trouxe um título específico sobre a Tributação e Orçamento e, além dessa previsão, temos também uma codificação própria sobre o Direito Tributário, a Lei federal n. 5.172/66, formalmente Lei

Ordinária, sendo designada posteriormente como Código Tributário Nacional, por força do Ato Complementar n. 36, de 1967, pois a ementa da Lei, na vigência da Constituição de 1946, dispunha sobre o Sistema Tributário Nacional. A Constituição Federal de 1988 recepcionou-a na modalidade de complementalização, em especial pelo que dispõe o seu art. 146, tendo sido elevada a status de Lei Complementar. Portanto, atualmente o CTN, naquilo que trata sobre normas gerais em matéria tributária, somente poderá ser alterado por Lei Complementar.

2.2 Conceito de Direito Tributário

 

3.1 Legislação Tributária

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3

Hermenêutica do

Direito Tributário

3.1

Legislação Tributária

Como já visto no capítulo anterior, o CTN trouxe, em seu art. 96, a expressão “Legislação Tributária”, compreendendo como tal as Leis, os Tratados, as Convenções Internacionais, os Decretos e as Normas Complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. A distinção entre os conceitos de lei e legislação é relevante, tanto que o CTN determina o fato gerador da obrigação tributária principal como a situação definida em lei, enquanto o fato gerador da obrigação acessória poderá ser previsto pela legislação. Nesse sentido, diz-se que a obrigação principal está relacionada ao princípio da legalidade estrita, ou seja, a lei em sentido formal, ato expedido pelo Poder Legislativo após um processo legislativo que é deflagrado com a iniciativa do projeto de lei. Diga-se de passagem que as leis ordinárias são, por excelência, as que instituem tributos, enquanto as leis complementares1 têm a função de complementar a Constituição.

 

3.2 Estrutura da Norma Tributária

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Assim, verifica-se que a Legislação Tributária engloba as leis formais e admite, sobretudo, os atos administrativos normativos, em especial o Decreto do chefe do Poder Executivo e as famosas instruções normativas. Contudo, frise-se que, segundo o art. 99 do CTN, o conteúdo e o alcance dos

Decretos restringem-se aos das leis em que determinaram sua expedição, com a devida observância das regras de interpretação estabelecidas nas respectivas leis.

Importante dizer que, quando o CTN faz referência às normas comple­ mentares (fontes secundárias), não se enquadram nessa modalidade as leis complementares, que, no aspecto tributário, por força do art. 146 da CF/88, têm uma relevância muito grande, como, por exemplo, estabelecer normas gerais. Assim, o art. 100 do CTN2 especifica quais são as Normas Complementares das Leis, dos Tratados, das Convenções Internacionais e dos Decretos.

Questão importante a ser destacada é que o parágrafo único do referido artigo dispõe que a observância das normas complementares exclui a impo­ sição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Conclui-se, portanto, que a observância dessas regras é obrigatória para o Fisco, diferentemente do contribuinte, que pode questionar sua legalidade e constitucionalidade.

 

3.3 Amplitude dos Institutos, Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da Norma

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das disposições do próprio CTN4, que são aplicáveis às leis (infraconstitucionais) de natureza tributária.

Já em relação às normas constitucionais tributárias, podemos citar o sistema tributário nacional disciplinado pelo art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, o qual estabelecia que o Sistema Tributário Nacional entraria em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967. O

CTN, conforme seu art. 218, recepcionado pela Constituição de 1988, determinou sua entrada em vigor a partir de 1º de janeiro de 1967, revogando as disposições em contrário.

3.3 Amplitude dos Institutos, Vigência, Aplicação,

Interpretação e Integração da Norma

A vigência, aplicação, interpretação e integração da Legislação Tributária, apesar dos princípios aplicáveis ao Direito Tributário, não possuem características diferentes das do Direito Privado, pois, em regra, obedecem aos parâmetros da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro.

 

3.4 Vigência da Legislação Tributária

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3.4 Vigência da Legislação Tributária

A discussão quanto à distinção entre vigência e eficácia da norma tributária tem relevância, sobretudo, por força do princípio da anterioridade e irretroatividade tributária, razão pela qual recordamos que a vigência da lei e a sua eficácia não se confundem. Define-se como vigência a validade formal da lei. Já a eficácia é a aptidão da lei para produzir seus efeitos. Dessas noções decorrem, também no Direito Tributário, os conceitos de condição suspensiva, em que o ato só produzirá seus efeitos com o implemento futuro da condição, e de condição resolutória ou resolutiva, em que o ato se extinguirá com o advento da condição estabelecida. Feita essa distinção, veremos quais são as regras aplicáveis à vigência da Lei Tributária. Aplica-se à Lei Tributária a mesma vigência das leis em geral. A lei permanecerá em vigor, em princípio, por prazo indeterminado, ou seja, vigora até que seja revogada por lei posterior de igual hierarquia, salvo na hipótese de lei de vigência temporária.

 

3.5 Tributação Internacional

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dos no exterior, quais sejam: a) que a lei alcance o fato gerador ocorrido no

País, ainda que o contribuinte seja domiciliado no estrangeiro; b) que o contribuinte seja domiciliado no território nacional, ainda que o fato gerador tenha ocorrido no exterior.

3.5 Tributação Internacional

A vigência da Norma Tributária serve de base para que se evite a bitributação. Da mesma forma, no campo da tributação internacional, o mesmo fato gerador, sendo tributado por Estados soberanos distintos, poderia gerar a bitributação ou, para alguns, a pluritributação23. Assim, para evitar esse fenômeno, que é vedado no Direito brasileiro, os Tratados e as Convenções

Internacionais admitem24, por exemplo, a compensação de tributos já pagos no estrangeiro, desde que haja o chamado Tratado de Reciprocidade. Exemplifiquemos: um técnico de futebol, contratado no Japão para ser treinador de uma equipe de futebol, não pode ser novamente tributado no Brasil em relação ao Imposto de Renda. O STJ, por maioria, entendeu que é incabível a bitributação de renda por serviço prestado por técnico de futebol contratado no exterior (Japão), mormente por já ter sido tributado lá na fonte, país com o qual o Brasil estabeleceu acordo bilateral (art. 8º da Lei n. 7.713/88)25.

 

3.6 Aplicação da Legislação Tributária

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dos no exterior, quais sejam: a) que a lei alcance o fato gerador ocorrido no

País, ainda que o contribuinte seja domiciliado no estrangeiro; b) que o contribuinte seja domiciliado no território nacional, ainda que o fato gerador tenha ocorrido no exterior.

3.5 Tributação Internacional

A vigência da Norma Tributária serve de base para que se evite a bitributação. Da mesma forma, no campo da tributação internacional, o mesmo fato gerador, sendo tributado por Estados soberanos distintos, poderia gerar a bitributação ou, para alguns, a pluritributação23. Assim, para evitar esse fenômeno, que é vedado no Direito brasileiro, os Tratados e as Convenções

Internacionais admitem24, por exemplo, a compensação de tributos já pagos no estrangeiro, desde que haja o chamado Tratado de Reciprocidade. Exemplifiquemos: um técnico de futebol, contratado no Japão para ser treinador de uma equipe de futebol, não pode ser novamente tributado no Brasil em relação ao Imposto de Renda. O STJ, por maioria, entendeu que é incabível a bitributação de renda por serviço prestado por técnico de futebol contratado no exterior (Japão), mormente por já ter sido tributado lá na fonte, país com o qual o Brasil estabeleceu acordo bilateral (art. 8º da Lei n. 7.713/88)25.

 

3.7 Interpretação da Legislação Tributária

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basilar em tema de direito intertemporal é expressa na máxima tempus regit actum. Assim, o fato gerador, com os seus consectários, rege-se pela lei vigente à época de sua ocorrência. A irretroatividade da lei, mesmo em se tratando de legislação tributária, é a regra; sendo a retroatividade, exceção. Ocorrido o fato gerador do tributo anteriormente à vigência da lei que retira a sua natureza sancionatória, viável a aplicação retroativa, porquanto, in casu, trata-se de obrigação gerada por infração (art. 106 do CTN). É cediço na Corte quanto ao tema em debate que a multa de 300% (trezentos por cento), exigida pelo Fisco com fundamentação no art. 3º da Lei n. 8.846/94, foi revogada pela Lei n. 9.532/97, tendo em vista o princípio da retroatividade da lei mais benigna, nos termos do art. 106, II, c, do CTN.

3.7 Interpretação da Legislação Tributária

A interpretação de uma norma jurídica implica a extração de uma definição, conceito ou, ao menos, de um significado. O art. 111 do CTN determina uma interpretação literal quando da outorga de isenção, suspensão, exclusão do crédito tributário, bem como na dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Questiona-se, contudo, se a expressão literal implica o fato de o intérprete utilizar somente o método literal e de forma restritiva. Entendemos que a resposta é negativa, pois o uso do método literal com exclusividade ensejaria um desserviço ao Direito, já que em alguns casos não traria o resultado adequado ou mais eficaz. A mens legis que o citado artigo norteia é que a lei de isenção, bem como as demais que ali se encontram, não comporta o uso da analogia (método de integração).

 

3.8 Integração da Legislação Tributária

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entregue. Tomemos como exemplo a DIMOB (Declaração Imobiliária), cuja penalidade aplicada é multa de R$ 5.000,00 (cinco mil reais)53 por mês de atraso. Essa punição carece de proporcionalidade na aplicação da sanção, deixando de atender também a outro princípio, o da razoabilidade.

O STJ já entendeu em situação análoga que, sendo devida multa pela não declaração ao Fisco das contribuições de tributos federais no momento em que se faz a declaração em bloco, não é razoável efetuar um somatório da sanção pecuniária para cada mês de atraso na declaração. Trazemos à colação trecho do julgado em comento:

MULTA. FORMA DE COBRANÇA. Sendo devida multa pela não declaração ao Fisco das contribuições de tributos federais, no momento em que se faz a declaração em bloco, não é razoável efetuar um somatório da sanção pecuniária para cada mês de atraso na declaração.

Princípio da proporcionalidade da sanção, que atende a outro princípio, o da razoabilidade. Recurso especial improvido54.

 

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