Auditoria das demonstrações contábeis, 2ª edição

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A atuação do contador/auditor é de suma importância e responsabilidade, uma vez que a ele compete, por um lado, atestar a veracidade dos lançamentos contábeis da empresa e, por outro, assegurar que a organização esteja a salvo de ações de responsabilização civil e criminal.
Para tanto, é imprescindível que esse pro ssional tenha amplo domínio da contabilidade e, ainda, agregue pertinentes noções jurídicas.
A fim de atender a essa demanda, chega ao mercado a segunda edição de Auditoria das demonstrações contábeis: uma abordagem contábil e jurídica. Nesta obra, o renomado autor Alexandre Demetrius Pereira conjuga conceitos de Contabilidade, Economia e Direito Comercial para oferecer uma visão completa das demonstrações contábeis na auditoria externa.
Se você é estudante ou pro ssional de contabilidade e/ou auditoria, não pode deixar de ler este livro que, com maestria, consegue explicar a importância de integrar os conhecimentos contábil e jurídico para dar credibilidade e segurança às informações nanceiras das empresas, diminuindo sua vulnerabilidade no mercado.

 

59 capítulos

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1.1 Conceitos iniciais

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1.1 Conceitos iniciais

É crescente a importância da atividade empresarial nas economias modernas.

De fato, boa parte do crescimento econômico, das inovações e da criação de riqueza decorre de atividades empreendedoras.

No entanto, empreender traz consigo a noção de risco: negócios podem passar por crises, motivadas por fatores internos e externos, nas quais os investidores podem ser privados de obter retorno de seus investimentos e credores podem não receber o que aportaram em uma entidade empresarial.

Tudo isso é, em princípio, decorrência natural dos mecanismos de mercado.

No entanto, há de se ter em mente que seres humanos, notadamente na condição de agentes econômicos que financiam atividades empresariais no mercado (por exemplo: na compra de ações, participações societárias, debêntures ou outros valores mobiliários) tendem a buscar, ao menos, certo grau de previsibilidade e segurança em suas decisões.

Para que se tenha um grau de segurança razoável sobre os investimentos, faz-se necessária a obtenção de uma série de informações sobre a atividade na qual os recursos serão aplicados. Tais informações destinam-se precipuamente a dar condições aos investidores de avaliar e mensurar, ainda que de modo aproximado, a álea a ser enfrentada e até precificar a remuneração que exigirão por aplicar

 

1.2 Importância do tema e principais questões a serem analisadas

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AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

1.2 Importância do tema e principais questões a serem analisadas

A auditoria das demonstrações contábeis, como ressaltam Boynton, remonta aos primórdios da atividade econômica:

Auditoria começa em época tão remota quanto a contabilidade. Sempre que o avanço da civilização tinha implicado que a propriedade de um homem fosse confiada, em maior ou menor extensão, a outro, a desejabilidade da necessidade de verificação da fidelidade do último tornou-se clara.4

Desde a crise de 1929 na Bolsa de Valores de Nova York, porém, a necessidade da auditoria externa de demonstrações contábeis vem se impondo de modo cada vez mais pujante.

Os acontecimentos econômicos então ocorridos demonstraram que o investidor se encontrava desprovido de informações econômicas fidedignas para avaliar corretamente o negócio no qual aportava seus recursos e, consequentemente, a respeito do risco enfrentado.

A evolução dos mercados e dos instrumentos de negociação nos tempos modernos torna a auditoria de demonstrações cada vez mais essencial para bem atestar a qualidade da informação prestada aos financiadores dos empreendimentos.

 

Objetivos

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Capítulo

Histórico da auditoria

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Ao final do capítulo, o leitor será capaz de:

1. Compreender como se desenvolveu historicamente a atividade de

auditoria externa independente;

2. Entender como a atividade de auditoria se vinculou à proteção dos

investidores, notadamente os de menor porte;

3. Comparar como a auditoria externa independente surgiu no Brasil e

no restante do mundo.

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2.1 História da atividade da auditoria

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2.1 História da atividade da auditoria

A história da atividade de auditoria está intimamente ligada ao surgimento da contabilidade enquanto ciência. É de se reconhecer, entretanto, que a investigação histórica sobre o surgimento dessas duas áreas do conhecimento é um tanto divergente entre os doutrinadores.

Com relação à atividade de contabilidade ou escrituração,1 alguns autores argumentam que o ramo tenha surgido nos primórdios da humanidade, vinculado

às primeiras formas de apropriação de bens.

Nesse sentido, Iudícibus relata que alguns historiadores fazem remontar aos primeiros sinais objetivos da existência de contas aproximadamente há 4.000 anos a.C. Entretanto, antes disso o homem primitivo, ao inventariar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, ao contar seus rebanhos, ao contar suas ânforas de bebidas, já estava praticando uma forma rudimentar de Contabilidade.2

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2

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Inserimos aqui os termos contabilidade e escrituração conjuntamente. No entanto, trata-se de fenômenos essencialmente diversos. Nos termos da lição de Fran Martins: “Por contabilidade deve-se entender a ciência que tem por finalidade a orientação e o controle dos atos e feitos de uma administração econômica. A escrituração é a redução a escrito das operações contábeis, ou seja, a fixação metódica, nos livros apropriados, das operações efetuadas pelo comerciante. Os dois termos são, às vezes, confundidos na prática, mas, como esclarece Waldemar Ferreira, a contabilidade é o gênero e a escrituração é a espécie” (MARTINS, 1990, p. 114-5).

 

Objetivos

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Capítulo

Conceituação e espécies de auditoria

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Ao final do capítulo, o leitor será capaz de:

1. Compreender o conceito de auditoria externa independente;

2. Analisar os elementos e requisitos da definição de auditoria externa

independente, compreendendo cada parte neles incluída;

3. Distinguir a auditoria externa independente de outros serviços cor-

relatos, tais como: auditoria de compliance, assurance, serviços de atestação, auditoria forense e auditoria operacional ou de gestão.

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3.1 Conceituação da auditoria

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3.1 Conceituação da auditoria

A atividade de auditoria não pode ser conceituada de uma única forma. Isto porque uma ampla gama de serviços está abarcada neste conceito, razão pela qual devemos trazer, além da conceituação inicial, uma série de distinções entre situações análogas para bem fixarmos o objeto tratado no presente trabalho. Sobre isto, relata Araújo que: a tarefa de conceituar auditoria não é das mais fáceis, especialmente em face da possibilidade de aplicação dessa técnica em muitas áreas do conhecimento humano. Etimologicamente, a palavra “auditoria” origina-se do latim audire (ouvir). Inicialmente, foi utilizada pelos ingleses (auditing) para significar o conjunto de procedimentos técnicos utilizados para a revisão da escrituração e evidenciação dos registros contábeis.1

Uma das mais respeitadas definições do tema provém da American Accounting Association, que define genericamente auditoria como:

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ARAÚJO, I, da P. S; ARRUDA, D. G.; BARRETO, P. H. T. Auditoria contábil: enfoque teórico, normativo e prático. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 1.

 

Objetivos

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Capítulo

Implicações econômicas da auditoria e sua avaliação do ponto de vista da análise econômica do Direito

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Ao final do capítulo, o leitor será capaz de:

1. Compreender as implicações econômicas da auditoria externa inde-

pendente;

2. Analisar como a auditoria externa independente se relaciona com

os mercados de capitais e financeiros;

3. Entender como a auditoria externa independente cria condições para

possibilitar o investimento em atividades econômicas produtivas;

4. Analisar com profundidade como a auditoria se relaciona com os con-

flitos de agência, com as assimetrias informacionais e com os custos de transação.

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4.1 Implicações econômicas da auditoria

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4.1 Implicações econômicas da auditoria

Os serviços de auditoria exercem amplo e relevante papel na economia de um país e na administração das unidades microeconômicas. Autores apontam diversos benefícios da realização de auditoria externa, dentre os quais a existência de melhor controle e eficiência das operações empresariais, melhor domínio sobre o risco empresarial, desestímulo a fraudes e maior segurança aos usuários da informação contábil.

O maior benefício da atividade de auditoria, porém, está no suprimento de uma deficiência de mercado, consistente na carência de informações dos agentes econômicos.

Como se sabe, a ciência econômica clássica tem como suposição básica que os agentes econômicos atuem como maximizadores racionais, ou seja, que sejam capazes de, diante da escassez de recursos, realizar suas escolhas de maneira lógica, consistente e de modo que maximize os benefícios de suas decisões em face dos custos nos quais incorrem ao selecioná-las, ordenando as diversas alternativas que se apresentam no mercado em função da melhor utilidade que proporcionem à satisfação de seus interesses.

 

4.2 A atividade de auditoria como redutora da assimetria de informações

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AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Desta forma, de todo o exposto até aqui, podemos claramente constatar que:

1. Os investidores, credores, acionistas minoritários e outros financiadores

(unidades superavitárias) não possuem, em regra, o mesmo grau de informações que os tomadores (unidades deficitárias) sobre os projetos de aplicação dos recursos fornecidos (situação de assimetria de informações), necessitando de relatórios isentos ou não tendenciosos.

2. Não é viável economicamente que o investidor ou financiador busque pessoalmente o nível de informações aceitável para possibilitar o investimento, uma vez que o custo de transação envolvido usualmente tornaria o aporte proibitivo em termos financeiros.

3. Os tomadores de recursos que, em regra, os administram, frequentemente podem ter interesses conflitantes com os investidores e demais interessados, podendo ser estimulados a distorcer ou manipular as informações econômico-financeiras prestadas (conflito de agência).

 

4.3 Auditoria e custos de transação

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AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

4.3 Auditoria e custos de transação

Assentado que os investidores, credores e outros financiadores possuem, frequentemente, um grau menor de informação que os administradores ou controladores das entidades investidas, deve-se verificar agora a questão dos custos envolvidos na obtenção das informações necessárias para viabilizar um investimento (custos de transação).

O fenômeno dos custos de transação tem recebido primazia nos estudos de

Análise Econômica do Direito (Law and Economics) e Economia das Organizações, tendo como grande nome e defensor o economista Ronald Coase.

Por custos de transação, compreendem-se todos aqueles incorridos pelos agentes econômicos (por exemplo: as partes de um contrato) em atividades necessárias a concretizar uma transação ou alienação de direitos de propriedade.

Dentre tais custos, podemos citar aqueles incorridos nos seguintes processos:

(1) busca de informação sobre as partes e sobre o objeto contratual; (2) negociação de condições e cláusulas; (3) realização e formalização dos contratos;

 

4.4 Auditoria e conflitos de agência

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AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Nesse ponto, a auditoria de demonstrações contábeis é de relevância ímpar na redução dos custos de transação.Com efeito, ao proporcionar segurança a uma das partes contratantes quanto às informações financeiras dadas por sua contraparte, a atividade de auditoria viabiliza a realização de negociações entre ambas, além de reduzir os custos de transação nos mercados financeiros e de capitais, tornando desnecessários a busca direta dos contratantes pela informação desejada e os gastos daí advindos.12

Na situação atual de nossos mercados financeiros e de capitais, aliás, a ausência de auditoria externa independente seria catastrófica em termos de incremento de custos de transação ou ao acarretar a inviabilidade prática de concretização de negócios. Nessa situação, seria intuitivo concluir o forte incremento da resistência de investidores em aportar seus recursos em entidades cujas demonstrações financeiras não fossem auditadas por profissionais independentes. Assim, nesse imaginado mercado de companhias não auditadas, há apenas duas hipóteses: transações não se concretizariam por receio dos investidores ou para investir exigiram retornos e garantias muito maiores. Em ambos os casos, a sociedade como um todo pagaria alto preço pela não realização de negócios ou pelo aumento de seus custos.

 

Objetivos

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Capítulo

Crise da atividade de auditoria

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Ao final do capítulo, o leitor será capaz de:

1. Compreender o relacionamento entre a auditoria e a credibilidade

inerente a essa atividade;

2. Analisar alguns dos casos ocorridos mundialmente que tiveram im-

pacto nos serviços de auditoria externa independente;

3. Verificar quais foram as principais medidas regulatórias tomadas

para evitar os riscos de auditoria e as normas editadas para esse fim no Brasil e no mundo.

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5.1 Crise da atividade de auditoria

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5.1 Crise da atividade de auditoria

A atividade de auditoria externa se desenvolve tendo por base a credibilidade das informações prestadas. Sob esta ótica, seria possível argumentar que o objeto principal ou substancial dos serviços de auditoria externa não é consubstanciado em parecer ou relatório sobre as demonstrações contábeis, e sim na atribuição de credibilidade às informações econômico-financeiras prestadas pela administração de uma entidade.

Em outras palavras, poderíamos dizer que o parecer ou relatório de auditoria

é o meio pelo qual se veicula a opinião do auditor sobre a credibilidade das informações contábeis prestadas pela entidade.

Bem nos ensina Philip Kotler, sob a ótica do marketing da atividade, que o objeto central de um produto, serviço ou ideia adquirida de determinada empresa

é o benefício trazido, e não o componente que serve de meio para tanto.

A importância dos produtos físicos não está muito em possuí-los, mas na obtenção dos serviços que proporcionam. Compramos um carro porque ele fornece um serviço de transporte, um forno de micro-ondas porque ele fornece serviço de cozimento. Portanto, os produtos físicos são, realmente, veículos que nos prestam serviços [...]. Frequentemente, os fabricantes cometem

 

5.2 Principais casos que abalaram a credibilidade da auditoria independente junto ao público

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AUDITORIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

da revisão legal de contas e à independência do revisor oficial após, nomeadamente, um certo número de falências importantes no setor financeiro. Foi difícil responder a estas questões em nível da União Europeia, porque o quadro regulamentar no qual se inscreve a revisão legal de contas é incompleto.

Não existe, em nível da União Europeia, uma posição comum sobre o papel, o estatuto e a responsabilidade do revisor oficial de contas, o que tem um impacto negativo na qualidade da revisão e na liberdade de estabelecimento e liberdade de prestação de serviços em matéria de auditoria.4

Para melhor análise dessa circunstância, traremos no tópico seguinte os principais casos que abalaram a credibilidade dos auditores externos perante o público.

5.2 Principais casos que abalaram a credibilidade da auditoria independente junto ao público

Na última década, casos de conivência ou inoperância de auditores geraram forte desconfiança social a respeito dos serviços de auditoria. A descoberta de hipóteses em que sociedades de auditores estavam em conluio com administradores para omitir ou manipular informações ou em que a negligência dos auditores não permitiu que o público investidor soubesse de detalhes gravíssimos a respeito da situação econômico-financeira de entidades auditadas gerou imenso descrédito na sociedade.

 

Objetivos

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Capítulo

Relações contratuais envolvendo os serviços de auditoria externa

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Ao final do capítulo, o leitor será capaz de:

1. Verificar a natureza jurídica dos contratos envolvendo auditor, clien-

tes e usuários da informação auditada, incluindo as hipóteses em que a auditoria é legalmente obrigatória;

2. Analisar as obrigações das partes decorrentes dos contratos firma-

dos pelos auditores e suas consequências, separando-as segundo cada parte envolvida na relação contratual;

3. Avaliar a regulação que incide sobre a matéria, no ordenamento jurí-

dico nacional e comparado, percebendo quais normas e regimes jurídicos incidem sobre os relacionamentos estabelecidos pelo auditor;

4. Delimitar o campo de responsabilidade do auditor pela observância

da regulação;

5. Compreender os tipos societários possíveis aos auditores externos,

os prazos contratuais e as necessidades de rodízio, bem como as espécies e requisitos de pareceres e relatórios de auditoria externa independente.

 

6.1 Contrato e sua natureza jurídica

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6.1 Contrato e sua natureza jurídica

A questão envolvendo a natureza jurídica do contrato, cujo objeto recai sobre os serviços de auditoria externa, tem levado os doutrinadores estrangeiros a inúmeras discussões.

Na Itália, divergem os autores sobre a natureza jurídica de tais contratos.

Basicamente, as seguintes posições são defendidas: (1) são contratos de prestação de obra intelectual (prestazione di opera intellettuale), previstos nos arts. 2.230 e seguintes do Código Civil italiano; (2) são contratos de empreitada ou prestação de serviços (appalto di servizi), disciplinados nos arts. 1.655 e seguintes do referido diploma legal; (3) cuida-se de contrato de mandato; (4) trata-se de contrato autônomo e atípico, não se subsumindo a outras categorias contratuais.

A divergência da doutrina italiana entre essas categorias não é meramente acadêmica. Isso porque, se conceituado o contrato como prestação de obra intelectual, incide sobre tal relação o art. 2.237 do Código Civil italiano, que permite a resilição imotivada do contrato pelo contratante da obra, desde que venha a ressarcir o prestador das despesas e demais compensações devidas. Do mesmo modo, em termos de responsabilidade civil do auditor, incidiria o art. 2.236 de referido diploma legal, que limita a responsabilidade, nos casos de prestação de especial dificuldade, às hipóteses em que o prestador tenha obrado com dolo ou

 

6.2 Regulação concernente ao contrato de auditoria externa

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Também não se pode esquecer que os terceiros usuários das informações auditadas estão sujeitos à influência de práticas comerciais abusivas por parte do fornecedor dos serviços (auditor) ou mesmo provenientes da entidade auditada.36

Ressalte-se, igualmente, que, embora não se trate aqui do conceito clássico de consumidor (art. 2o do CDC), mas do conceito por equiparação (arts. 17 e 29 do

CDC), o terceiro se utiliza das informações auditadas como destinatário final, e se encontrará presente na grande maioria dos casos, de modo bastante claro, a vulnerabilidade ou hipossuficiência técnica, jurídica e econômica.

Diante disso, podemos concluir que:

1. não ocorre relação de consumo entre as partes do contrato de auditoria

(auditor e entidade auditada), uma vez que não há, por parte da auditada, utilização de serviços como destinatária final, bem como não se encontra a recebedora dos serviços em condição de vulnerabilidade em face do auditor;

 

6.3 Obrigações das partes no contrato de auditoria

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acordo com PGCA não fornece nenhuma segurança de que todos os atos ilegais sejam detectados.53

Cabe ponderar que, se no exercício de sua função, o auditor constatar a não conformidade ou irregularidade no cumprimento de alguma das categorias normativas supracitadas, o fato deve ser comunicado à administração, órgãos internos responsáveis ou mesmo ao comitê de auditoria, se existente. Não sendo tomadas providências, o referido profissional deve avaliar uma das seguintes opções: (1) a resilição do contrato de auditoria, se for o caso; (2) analisar a materialidade, relevância e efeito do descumprimento da norma nas demonstrações contábeis, verificando se poderão influenciar a tomada de decisão de eventuais usuários das informações veiculadas. Conforme essa análise, formará convicção sobre eventual apresentação de ressalva ou outro tipo de modificação em sua opinião final, a constar em seu relatório ou parecer de auditoria.

6.3 Obrigações das partes no contrato de auditoria

 

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