Curso de direito tributário – completo, 9ªedição

Autor(es): PAUSEN, Leandro
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Este Curso apresenta o Direito Tributário de modo preciso e claro, mas sem descuidar da sua complexidade. O texto flui, aliando as noções teóricas com os elementos normativos e sempre com vista à aplicação prática dos diversos institutos, de modo que a jurisprudência predominante é considerada do início ao fim. Aborda desde os princípios e as limitações ao poder de tributar até as normas gerais de Direito Tributário, os tributos em espécie, os processos administrativo e judicial tributários e o Direito Penal Tributário. Até mesmo as alterações decorrentes da LC 155/16 são consideradas. Por isso, é completo.

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Capítulo I - Tributação, direito tributário e tributo

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Capítulo I

Tributação, direito tributário e tributo

1. Origem da tributação e da sua limitação

O Estado, como instituição indispensável à existência de uma sociedade organizada, depende de recursos para sua manutenção e para a realização dos seus objetivos.

Isso independe da ideologia que inspire as instituições políticas, tampouco do seu estágio de desenvolvimento.

A tributação é inerente ao Estado, seja totalitário ou democrático. Independentemente de o Estado servir de instrumento da sociedade ou servir-se dela, a busca de recursos privados para a manutenção do Estado é uma constante na história.

ALIOMAR BALEEIRO, na sua clássica obra Uma introdução à ciência das finanças, destacava que, “para auferir o dinheiro necessário à despesa pública, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais”, quais sejam, “a) realizam extorsões sobre outros povos ou deles recebem doações voluntárias; b) recolhem as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou penalidades; d) tomam ou forçam empréstimos; e) fabricam dinheiro metálico ou de papel.

 

os custos de conformidade

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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO — COMPLETO

viabilizar e otimizar o exercício da tributação, encontram base e legitimação constitucional. O chamamento de todos, mesmo dos não contribuintes, ao cumprimento de obrigações com vista a viabilizar, a facilitar e a simplificar a tributação, dotando-a da praticabilidade necessária, encontra suporte no dever fundamental de colaboração com a administração tributária.

4. A carga tributária, o direito à informação e os custos de conformidade

A carga tributária em um país é a relação percentual entre o volume de tributos arrecadados e o total da riqueza produzida (Produto Interno Bruto — PIB).

O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) realiza periodicamente estudo sobre a carga tributária brasileira32, tendo verificado que, em 2011, o PIB foi um pouco maior que 4 trilhões de reais, e que a arrecadação tributária chegou a quase 1,5 trilhão de reais, o que implicou uma carga tributária de 36,02% do PIB33. Segundo o mesmo instituto, em 2012, a arrecadação foi ainda maior, chegando a 1,59 trilhão de reais, equivalentes a 36,27% do PIB.

 

Capítulo II - Espécies tributárias

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Capítulo II

Espécies tributárias

12. Características e regimes jurídicos específicos

Ao outorgar competência para a instituição das diversas espécies tributárias, a

Constituição revela suas características intrínsecas e aponta o regime jurídico específico que lhes é aplicável.

Embora todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, há normas específicas para as taxas, para os impostos, para as contribuições de melhoria, para os empréstimos compulsórios e para as contribuições.

A importância de distinguir as diversas espécies tributárias e de conseguir identificar, num caso concreto, de que espécie se cuida, está justamente no fato de que a cada uma corresponde um regime jurídico próprio.

Nem sempre o legislador nomeia os tributos que institui de acordo com as características essenciais de que se revestem. Por vezes, chama de taxa o tributo que constitui verdadeira contribuição, ou de contribuição o que configura imposto.

Equívocos de denominação podem decorrer da errônea compreensão das diversas espécies tributárias ou mesmo do intuito de burlar exigências formais (lei complementar) e materiais (vinculação a determinadas bases econômicas), estabelecidas pelo texto constitucional. Por exemplo: a União não pode criar dois impostos com mesmo fato gerador e base de cálculo, nem duas contribuições de seguridade social com o mesmo fato gerador e base de cálculo; mas não há óbice constitucional a que seja criada contribuição com fato gerador idêntico ao de imposto já existente. É indispensável saber com segurança, portanto, se uma nova exação surgida é um imposto ou uma contribuição.

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profissionais ou econômicas

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Espécies tributárias

(art. 170, VIII) ou o estímulo às microempresas e às empresas de pequeno porte — do que

é exemplo a contribuição ao Sebrae — (art. 170, IX)43.

Para o financiamento de ações de intervenção no domínio econômico, o art. 149 da Constituição atribui à União competência para a instituição das Cides.

Não há sustentação para o entendimento de que a contribuição de intervenção possa ser em si interventiva, ou seja, que a sua própria cobrança implique intervenção; a contribuição é estabelecida para custear ações da União no sentido da intervenção no domínio econômico.

Quanto às bases econômicas passíveis de tributação, as contribuições de intervenção no domínio econômico estão sujeitas ao art. 149, § 2o, III, de modo que as contribuições instituídas sobre outras bases ou estão revogadas pelas EC 33/01, ou são inconstitucionais.

22. Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, também previstas no art. 149 da CF, são chamadas contribuições profissionais ou corporativas.

 

Capítulo III - Princípios tributários

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Capítulo III

Princípios tributários

24. Os diversos tipos de normas: princípios, regras e normas de colisão

As normas jurídicas podem consistir em regras ou em princípios, conforme a sua estrutura normativa.

São regras quando estabelecem simples normas de conduta, determinando ou proibindo que se faça algo concreto, de modo que serão observadas ou infringidas, não havendo meio-termo. Como exemplos, temos a norma que atribui à União a competência para instituir imposto sobre a renda (art. 153, III, da CF) e a norma que proíbe os entes políticos de instituírem impostos sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros (art. 150, VI, a, da CF). Também são regras o dispositivo legal que estabelece o vencimento dos tributos em 30 dias contados da notificação do lançamento no caso de a legislação não fixar o tempo do pagamento (art. 160 do CTN), e aquele que estabelece multa moratória para o caso de pagamento em atraso (art. 61 da Lei n. 9.430/96).

Em eventual conflito de regras, verifica-se a validade de cada qual e sua aplicação ao caso pelos critérios cronológico (lei posterior revoga lei anterior) e de especialidade

 

regras e normas de colisão

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Capítulo III

Princípios tributários

24. Os diversos tipos de normas: princípios, regras e normas de colisão

As normas jurídicas podem consistir em regras ou em princípios, conforme a sua estrutura normativa.

São regras quando estabelecem simples normas de conduta, determinando ou proibindo que se faça algo concreto, de modo que serão observadas ou infringidas, não havendo meio-termo. Como exemplos, temos a norma que atribui à União a competência para instituir imposto sobre a renda (art. 153, III, da CF) e a norma que proíbe os entes políticos de instituírem impostos sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros (art. 150, VI, a, da CF). Também são regras o dispositivo legal que estabelece o vencimento dos tributos em 30 dias contados da notificação do lançamento no caso de a legislação não fixar o tempo do pagamento (art. 160 do CTN), e aquele que estabelece multa moratória para o caso de pagamento em atraso (art. 61 da Lei n. 9.430/96).

Em eventual conflito de regras, verifica-se a validade de cada qual e sua aplicação ao caso pelos critérios cronológico (lei posterior revoga lei anterior) e de especialidade

 

Capítulo IV - Competência tributária

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Capítulo IV

Competência tributária

32. Detalhamento da competência na Constituição

A competência tributária de cada ente político é estabelecida taxativamente pela

Constituição da República em seus arts. 145 a 149-A. As possibilidades de tributação são, portanto, numerus clausus.

Assim é que só poderão ser instituídos tributos que possam ser reconduzidos a uma das normas concessivas de competência tributária, sob pena de inconstitucionalidade.

O exercício, por um ente político, de competência concedida constitucionalmente a outro implica invasão de competência. Cada qual deve circunscrever-se à competência que lhe foi outorgada, não podendo extrapolá-la.

As prerrogativas advindas da outorga de competências tributárias encontram-se regulamentadas pelos arts. 6o a 8o do CTN.

Como a instituição dos tributos se faz necessariamente por lei, a outorga de competência “compreende a competência legislativa plena” (art. 6o do CTN), ou seja, a possibilidade de legislar instituindo o tributo e, subsequentemente, regulamentando-o.

 

Capítulo V - Imunidades tributárias

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Capítulo V

Imunidades tributárias

40. Imunidades como normas negativas de competência

As regras constitucionais que proíbem a tributação de determinadas pessoas, operações, objetos ou de outras demonstrações de riqueza, negando, portanto, competência tributária, são chamadas de imunidades tributárias. Isso porque tornam imunes

à tributação as pessoas ou base econômicas nelas referidas relativamente aos tributos que a própria regra constitucional negativa de competência especifica.

O texto constitucional não refere expressamente o termo “imunidade”. Utiliza-se de outras expressões: veda a instituição de tributo, determina a gratuidade de determinados serviços que ensejariam a cobrança de taxa, fala de isenção, de não incidência etc.

Mas, em todos esses casos, em se tratando de norma constitucional, impede a tributação, estabelecendo, pois, o que se convencionou denominar de imunidades. O próprio STF já reconheceu a natureza de imunidade a essas regras constitucionais de “não incidência” e de “isenção”. É o caso do RE 212.637, que cuidou do art. 155, § 2o, X, a, ou seja, da imunidade ao ICMS das operações que destinem mercadorias ao exterior, e da ADI 2028, que tratou do art. 195, § 7o, acerca da imunidade às contribuições de seguridade social das entidades beneficentes de assistência social. No RE 636.941, restou esclarecido que, por ter conteúdo de regra de supressão de competência tributária, a isenção do art. 195,

 

Capítulo VI - Das limitações ao poder de tributar que são garantias fundamentais do contribuinte

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Capítulo VI

Das limitações ao poder de tributar que são garantias fundamentais do contribuinte

50. Natureza das limitações constitucionais ao poder de tributar

A Constituição Federal arrola as limitações ao poder de tributar em seus arts. 150 a 152. Algumas são gerais (art. 150), outras específicas para a União (art. 151) e outras para os Estados e Municípios (art. 152).

Há limitações que configuram verdadeiras normas negativas de competência tributária, ou seja, imunidades, como é o caso das imunidades genéricas a impostos de que cuida o art. 150, VI, da CF. Outras estabelecem cláusulas fundamentais a serem observadas quando do exercício da tributação, de modo que restem preservadas a segurança jurídica, a igualdade, a unidade da Federação e liberdades públicas que constituem garantias individuais.

As limitações que se apresentam como garantias do contribuinte (legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade e vedação do confisco), como concretização de outros direitos e garantias individuais (imunidade dos livros e dos templos) ou como instrumentos para a preservação da forma federativa de Estado (imunidade recíproca, vedação da isenção heterônoma e de distinção tributária em razão da procedência ou origem, bem como de distinção da tributação federal em favor de determinado ente federado), constituem cláusulas pétreas, aplicando-se-lhes o art. 60, § 4o, da CF: “§ 4o

 

Capítulo VII - Garantias da Federação

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Capítulo VII

Garantias da Federação

58. Limitações específicas à União

O art. 151 da CF estabelece limitações ao poder de tributar da União, quais sejam, a uniformidade geográfica, a vedação da tributação diferenciada da renda das obrigações das dívidas públicas e da remuneração dos servidores e a vedação das isenções heterônomas. Vejamos cada qual.

59. Uniformidade geográfica

Estabelece a CF:

Art. 151. É vedado à União:

I — instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;

Cuida-se de vedação que se apresenta como subprincípio tanto do princípio federa­ tivo1 como do princípio da isonomia, assegurando que a tributação federal não se preste a privilegiar determinados entes federados em detrimento dos demais, só admitindo

 

Capítulo VIII - Técnicas de tributação

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Capítulo VIII

Técnicas de tributação

64. Progressividade

Muitos tributos apresentam alíquota invariável, ainda que se modifique a base de cálculo, de modo que o percentual é sempre o mesmo, apurando-se o montante devido proporcionalmente à variação da base de cálculo. Nesses casos, a carga tributária é diretamente proporcional à riqueza tributada.

Mas há tributos para os quais a Constituição determina a utilização de alíquotas progressivas, de modo que os contribuintes estejam sujeitos a percentuais diferentes conforme suas revelações de capacidade contributiva. Isso faz com que contribuin­ tes que revelam maior riqueza suportem carga tributária progressivamente maior, ou seja, que transfiram aos cofres públicos percentuais maiores das suas riquezas, porquanto têm maior disponibilidade para tanto.

A progressividade é uma técnica de tributação através da qual se dimensiona o montante devido de um tributo mediante a aplicação de uma escala de alíquotas a outra escala correlata, fundada normalmente na maior ou menor revelação de capacidade contributiva. O parâmetro de referência para a variação de alíquota geralmente

 

Capítulo IX - Legislação tributária

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Capítulo IX

Legislação tributária

69. Normas constitucionais

O Sistema Tributário Nacional tem todo o seu desenho na Constituição Federal, pois esta discrimina de modo exaustivo a competência tributária de cada ente político e estabelece limitações ao exercício do poder de tributar, evidenciando, ainda, os princípios expressos e implícitos que regem a tributação.

A análise do texto constitucional nos permite saber tudo o que pode ser feito em matéria tributária e quais as garantias fundamentais do contribuinte cuja inobservância vicia o exercício da tributação.

70. Leis complementares à Constituição

A Constituição elenca expressamente as matérias cuja disciplina se dará em caráter complementar à Constituição através de veículo legislativo próprio que exige quorum qualificado: a lei complementar.

Para sabermos se é necessária lei complementar para dispor sobre determinada matéria, temos de analisar o texto constitucional. O conteúdo da lei complementar não é arbitrário1. Não se presume a necessidade de edição de lei complementar2. Só

 

Capítulo X - Interpretação e aplicação da legislação tributária

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Capítulo X

Interpretação e aplicação da legislação tributária

76. Vigência e aplicação da legislação tributária

A vigência da legislação tributária segue as regras gerais estabelecidas na LICC, de modo que, salvo disposição em contrário, inicia 45 dias após a publicação.

Embora seja comum a cláusula de vigência imediata, o art. 8o da LC 95/98 determina que a lei conceda “prazo razoável para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a cláusula ‘entra em vigor na data da sua publicação’ para as leis de pequena repercussão”.

Conforme o CTN, os atos administrativos, salvo disposição em contrário, entram em vigor na data da publicação (art. 103, I), e as decisões normativas, 30 dias após a publicação (art. 103, II).

Ademais, impende que se observem as garantias constitucionais de anterioridade de exercício (art. 150, III, a) e nonagesimal (arts. 150, III, b, e 195, § 6o), aplicáveis à instituição e à majoração dos tributos.

Quanto à aplicação da legislação tributária, chama atenção a determinação, constante do CTN, de aplicação retroativa de certas normas da legislação tributária. O art. 106, I, do CTN, determina que a lei se aplique a ato ou fato pretérito “quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”. Mas lei “supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico, deve ser considerada como lei nova”1. O art. 106 também determina

 

Capítulo XI - Capacidade, cadastro e domicílio

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Capítulo XI

Capacidade, cadastro e domicílio

80. Capacidade tributária

A capacidade tributária passiva é a possibilidade de alguém figurar como sujeito passivo de uma obrigação tributária, seja principal ou acessória, ficando obrigado a cumpri-la e a responder por eventual inadimplemento.

A matéria é regulada, em nível de normas gerais de direito tributário, pelo art. 126 do CTN.

Conforme tal dispositivo, a capacidade tributária passiva “independe: I — da capacidade civil das pessoas naturais; II — de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III — de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica e profissional”.

Conclui-se, pois, que quem realiza o fato gerador está obrigado ao pagamento do tributo, ainda que não tenha ou não esteja no gozo de capacidade civil plena ou que esteja atuando mediante sociedade irregular ou de fato.

 

Capítulo XII - Obrigações tributárias

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Capítulo XII

Obrigações tributárias

83. As diversas relações jurídicas com naturezas contributiva, colaborativa ou punitiva

A tributação tem como foco a arrecadação de tributos. Mas, para viabilizá-la, muitas relações jurídicas de naturezas distintas são estabelecidas, envolvendo tanto contribuintes como não contribuintes.

Os contribuintes assim se caracterizam por serem obrigados ao pagamento de tributos em nome próprio. Mas também estão sujeitos ao cumprimento de deveres formais, como prestar declarações, emitir documentos, manter escrituração fiscal etc.

Por vezes, pessoas que não são obrigadas ao pagamento de determinado tributo também são chamadas a colaborar com a administração tributária, tomando medidas que facilitem a fiscalização, minimizem a sonegação ou assegurem o pagamento. Assim

é que podem essas pessoas ser obrigadas a apresentar declarações, a exigir a prova do recolhimento de tributos para a prática de determinado ato, a efetuar retenções etc. É o caso das imobiliárias, obrigadas a informar sobre as operações através delas realizadas, e das empresas administradoras de cartões de crédito e instituições financeiras, obrigadas a informar sobre o volume das movimentações realizadas por seus clientes.

 

Capítulo XIII - Ilícito tributário

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Capítulo XIII

Ilícito tributário

99. Infrações à legislação tributária e penalidades

As infrações à legislação tributária consistem no descumprimento de obrigações contributivas (pagar tributo) ou de colaboração com a administração tributária (descumprimento de obrigações acessórias, não realização de retenções e de repasses etc.).

O cometimento da infração enseja a aplicação de penalidades quando haja lei que as comine (art. 97, V, do CTN).

A penalidade mais comum em matéria tributária é a pecuniária, ou seja, a multa imposta nos casos de mora ou de infrações mais graves que impliquem sonegação ou, ainda, de simples descumprimento de obrigações acessórias. Trataremos das multas no próximo item. Há, também, embora mais raras, penalidades de perdimento de bens e de restrição a direitos.

A pena de perdimento é aplicada na hipótese de irregularidades graves na importação de bens. É que a realização de importação exige o cumprimento do rito próprio

 

responsabilidade por infrações

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Ilícito tributário

o inadimplemento que implica prejuízo concreto à Fazenda Pública. Para a configuração das infrações formais, basta o comportamento puro e simples, sendo o dano meramente potencial, cuja verificação é desnecessária para a configuração da infração, como no caso da “falta da apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora de prazo” (art. 88 da Lei n. 8.981/95), em que ocorrerá a infração ainda que a declaração a ser apresentada não apontasse a existência de débito. Quando a lei que impõe a penalidade não se refere aos efeitos, será desimportante perquiri-los.

O art. 137 do CTN, por sua vez, estabelece o caráter pessoal da responsabilidade pelas infrações que configuram também crimes ou contravenções, definidas por dolo específico ou que envolvam dolo específico dos representantes contra os representados

(art. 137, incisos I, II e III). Conforme expusemos ao cuidarmos da responsabilidade tributária, em casos como esses até mesmo o tributo fica a cargo exclusivo do agente, marcando a diferença entre as hipóteses e a abrangência das responsabilidades dos arts.

 

Capítulo XIV - Constituição do crédito tributário

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Capítulo XIV

Constituição do crédito tributário

103. Natureza do crédito tributário

A relação obrigacional tributária, de pagar tributo ou penalidade, tem duas faces: obrigação e crédito.

Não se pode falar de uma obrigação de prestar dinheiro, senão vinculando um devedor a um credor. Quem deve pagar, deve pagar a alguém e, portanto, se há obrigação, há também o respectivo crédito.

Obrigação e crédito, portanto, sob o ponto de vista da fenomenologia de tal relação, surgem concomitantemente. São as duas faces de uma mesma moeda.

Mas não se pode tirar efeitos absolutos desta correspondência, pois o CTN, em seu art. 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo certeza e liquidez decorrentes da formalização do crédito tributário mediante a verificação de que o fato gerador ocorreu, a identificação do sujeito passivo e a apuração do montante devido.

Nessa acepção, pode-se dizer que, enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador (art. 113, § 1o), o crédito tributário só se considera constituído com a produção do ato que formaliza a sua existência e lhe dá exigibilidade.

 

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