Manual de Contabilidade Societária, 3ª edição

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Em 1977, logo depois da revolução contábil no Brasil trazida pela edição da Lei das S.A. (Lei nº 6.404/1976), a Fipecafi foi procurada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) para editar o Manual de contabilidade das sociedades por ações, que visava orientar as empresas, os profissionais e o mercado a respeito de tantas e importantes evoluções, já que praticamente tudo o que havia de novidade em matéria contábil nessa lei já vinha sendo pesquisado e ensinado no Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP._x000D_
A partir, principalmente, de 1990, com a criação da Comissão Consultiva de Normas Contábeis, a CVM passou a emitir um grande conjunto de normas já de acordo com as normas do IASB, dentro dos limites que a Lei permitia. Ao longo de várias edições, o Manual foi incorporando as normas, além de diversas outras evoluções._x000D_
Com a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em 2005, e a edição das Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, produziu-se enorme conjunto de novas normas, aprovadas pela CVM e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), já com a convergência completa às normas internacionais de contabilidade. Essa tem sido a grande revolução contábil deste século no Brasil._x000D_
Em função dessa transformação, a Fipecafi deliberou por produzir este Manual de contabilidade societária, totalmente de acordo com os Pronunciamentos, as Interpretações e as Orientações do CPC e com as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB. Ao grupo de autores do Manual anterior agregou-se o Prof. Ariovaldo dos Santos, que também tem dedicado enorme parte de sua vida, como profissional e como acadêmico, ao desenvolvimento da contabilidade brasileira._x000D_
Texto para consulta e atualização profissional. Na academia, para as disciplinas Contabilidade Geral, Contabilidade Comercial, Contabilidade Intermediária, Contabilidade Avançada, Teoria da Contabilidade, Contabilidade Internacional e Estrutura e Análise de Balanços dos cursos de Ciências Contábeis e Administração._x000D_
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46 capítulos

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1 - Noções Introdutórias

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Noções Introdutórias

1.1

Introdução

Este livro nasceu em função de o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações haver terminado seu ciclo, à vista da total convergência da contabilidade brasileira às Normas

Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International

Accounting Standards Board (IASB).

Aquela obra foi originalmente elaborada entre o final de

1977 e o primeiro semestre de 1978, com o intuito não só de auxiliar no processo de viabilização prática da Lei no 6.404/76, então recém-editada para efetiva aplicação a partir de 1978, como também visando dar entendimento e interpretação uniformes a inúmeras disposições daquela Lei e da legislação de

Imposto de Renda que acabava de ser profundamente alterada.

De fato, toda aquela nova legislação representou uma verdadeira “revolução” no campo da Contabilidade, introduzindo inclusive muitas técnicas para as quais uma parcela substancial dos profissionais da área não estava preparada. Não há dúvida de que tal objetivo foi amplamente atingido.

 

2 - Estrutura Conceitual da Contabilidade

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Estrutura Conceitual da Contabilidade

2.1

Introdução

Primeiramente, o que diferencia Teoria Contábil de

Estrutura Conceitual, e esta de Norma Contábil?

Em primeiro lugar, Teoria Contábil é todo e qualquer conjunto de conceitos e proposições, fundamentado logicamente, que se predispõe a explicar ou a propor tudo o que diz respeito à contabilidade: reconhecimento de elementos patrimoniais (ativos e passivos basicamente) e suas mutações

(receitas e despesas, fluxos de caixa e outras), mensuração desses elementos todos e divulgação da posição patrimonial

(balanço) de uma entidade e dessas mutações (performance, fluxo de caixa etc.).

A Teoria Contábil é livre, pode ser proposta, discutida e negada por qualquer pessoa ou conjunto de pessoas. Alguém pode defender que os ativos sejam reconhecidos pelo seu valor original de aquisição, outros pelo valor de aquisição corrigido pelo índice de inflação geral nacional, outros pelo valor original corrigido pela variação do grama de ouro, outros pelo valor de reposição numa certa data, outros pelo seu valor de venda, outros pelo valor de venda diminuído das despesas de vender, outros pelo valor presente dos fluxos de caixa líquidos que dele se espera no futuro etc. E tudo isso pode ser denominado um conjunto de teorias diferentes ou então uma única teoria de mensuração com diversas vertentes.

 

3 - Disponibilidades – Caixa e Equivalentes de Caixa

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Disponibilidades – Caixa e

Equivalentes de Caixa

3.1

Introdução

A Lei das Sociedades por Ações (Lei no 6.404/76) estabelece, em seu art. 178, que no Ativo as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas no Balanço Patrimonial e, como também definido pelo art. 179, dentro do Ativo Circulante.

A intitulação Disponibilidades, dada pela Lei no 6.404/76,

é usada para designar dinheiro em caixa e em bancos, bem como valores equivalentes, como ordens de pagamento à vista

(ex. cheques) em mãos e em trânsito que representam recursos com livre movimentação para aplicação nas operações da empresa e para os quais não haja restrições para uso imediato.

Já as normas internacionais trabalham muito mais com o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa, o que engloba, além das disponibilidades propriamente ditas, valores que possam ser convertidos em dinheiro, a curto prazo, sem riscos e sem mudança significativa de valor. Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins e devem ter conversibilidade imediata em um montante conhecido de caixa e estar sujeitos a um insignificante risco de mudança de valor. Por conseguinte, um investimento ou aplicação financeira (ex. CDB-DI), normalmente, se qualifica como equivalente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo, três meses ou menos, a contar da data da contratação. Os investimentos em ações de outras entidades são excluídos dos equivalentes de caixa a menos

 

4 - Contas a Receber

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Contas a Receber

4.1

Introdução

A partir de 1o de janeiro de 2018 passaram a viger o CPC

47 – Receita de Contrato com Cliente (equivalente ao IFRS

15) e o CPC 48 – Instrumentos Financeiros (equivalente ao

IFRS 09). Ambos impactam diretamente a forma de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação das receitas e das perdas esperadas referentes a contas a receber de clientes.

As contas a receber de clientes são registradas em contrapartida das receitas brutas de contratos com clientes. De acordo com o CPC 47 (item 9), as receitas de contrato com clientes serão registradas quando todas as condições a seguir forem atendidas: a) as partes envolvidas no contrato aprovarem e se comprometerem a cumprir as obrigações do contrato; b) a entidade puder identificar os direitos de cada parte referente aos bens ou serviços a serem transferidos; c) a entidade puder identificar os termos de pagamento para os bens ou serviços a serem transferidos; d) o contrato possuir capacidade de modificar os riscos ou o valor dos fluxos de caixa futuro da entidade; e) quando for provável que a entidade receberá a contraprestação à qual terá direito em troca dos bens ou serviços que serão transferidos ao cliente.

 

5 - Estoques

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Estoques

5.1

Introdução

Os estoques estão intimamente ligados às principais

áreas de operação das companhias e envolvem problemas de administração, controle, contabilização e, principalmente, avaliação.

No caso de companhias industriais e comerciais, os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posição financeira, de forma que sua correta determinação no início e no fim do período contábil

é essencial para uma apuração adequada do lucro líquido do exercício e da situação patrimonial e financeira da entidade.

Com a mudança da estrutura das organizações e a maior relevância da participação das empresas de serviços na economia, seus estoques – que, além de ativos tangíveis, também são compostos por ativos intangíveis – merecem atenção especial. Esses estoques de intangíveis podem ser adquiridos de terceiros (direitos) ou produzidos pela própria entidade.

Esse é o caso dos softwares produzidos para alienação definitiva, conforme Capítulo 6, sobre Ativos Especiais e Despesas

 

6 - Ativos Especiais e Despesas Antecipadas

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Ativos Especiais e Despesas Antecipadas

6.1

Ativos especiais

Com a maior relevância da participação das empresas de serviços na economia, seus ativos tangíveis (destinados à produção ou à venda), que até então predominavam, passaram a ceder espaço para outros tipos de ativos com características especiais, os quais merecem particular atenção, tanto que devem ser classificados em rubrica distinta.

O estoque em sua forma tradicional (por exemplo, mercadoria), quando comercializado, gera receita que é confrontada com a baixa integral do custo desse mesmo estoque vendido, pois ocorre a transferência integral de sua propriedade e controle. Além disso, essa baixa integral (em bases unitárias, quilos, metros etc.) também decorre do consumo ou transformação em produtos.

Por sua vez, um ativo especial de que estamos agora tratando, quando comercializado, também gera receita, mas a baixa do correspondente custo não é necessariamente reconhecida de forma integral, pois pode existir a possibilidade de novas comercializações do mesmo ativo, sendo então reconhecida somente uma amortização parcial de seu custo.

 

7 - Realizável a Longo Prazo (Não Circulante)

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Realizável a Longo Prazo (Não Circulante)

7.1

Conceito e classificação

De forma geral, são classificáveis no Realizável a Longo

Prazo contas da mesma natureza das do Ativo Circulante que, todavia, tenham sua realização, certa ou provável, após o término do exercício seguinte, o que, normalmente, significa realização num prazo superior a um ano a partir do próprio

Balanço.

De acordo com a Lei das Sociedades por Ações, por seu art. 179, inciso II, a definição dos elementos do Ativo que devem ser classificados como Realizável a Longo Prazo, é:

“os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas

(art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.”

Já vimos em capítulos anteriores que o significado de

“direitos” dado pela Lei no 6.404/76 é bastante amplo, incluindo contas e títulos a receber, estoques, créditos, valores etc., e que são classificados no longo prazo quando de realização superior a um ano. É feita, todavia, pela Lei das Sociedades por Ações uma exceção, ao definir que, independentemente do prazo de vencimento, os créditos de “coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro”, oriundos de negócios não usuais na exploração do objeto da companhia, devem ser também classificados no longo prazo, ou seja, mesmo que vencíveis ou com previsão de recebimento a curto prazo.

 

8 - Instrumentos Financeiros

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Instrumentos Financeiros

8.1

Introdução

O IFRS 9 (CPC 48) foi emitido pelo IASB em 24 de julho de 2014; todavia, os efeitos de sua aplicação passam a valer a partir de 1o de janeiro de 2018, suspendendo o IAS 39 (CPC 38), com exceção das aplicações para pequenas e médias empresas, bem como da opção de se manter os testes de efetividade do hedge accounting nos moldes da antiga norma.

necessariamente a norma de instrumentos financeiros que é complexa, mas o assunto em si.

Em linhas gerais, as principais alterações do CPC 48, vis-à-vis o CPC 38, se concentram basicamente em três segmentos do tratamento contábil de instrumentos financeiros, sendo:

Dentre os principais fatores que ensejaram a elaboração de uma nova norma por parte do IASB, voltada exclusivamente ao tratamento contábil de instrumentos financeiros, destaca-se o argumento de que o CPC 38 é demasiadamente complexo em seus comandos e, portanto, causa mais dúvidas do que esclarecimentos quando de sua aplicação.

 

9 - Mensuração do Valor Justo

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Mensuração do Valor Justo

9.1

Introdução

As transações comerciais já existiam mesmo antes do surgimento da moeda, de forma que, já naquela época, as pessoas se deparavam com a questão de qual o valor de determinada coisa para fins de troca (escambo). Isso revela quão antiga é a atividade de avaliação, de mensuração, fazendo-se necessária ao longo do tempo sempre que, entre outros, um comprador interessado se pergunta quanto vale determinado ativo (ou negócio), sendo essa informação vital para sua decisão.

Em linhas gerais, a avaliação de um negócio, por exemplo, requer a aplicação de modelos de avaliação e da captura de informações do mercado e dos participantes do mercado.

Adicionalmente, diversos aspectos são considerados na avaliação, tais como: histórico de desempenho, expectativas futuras, projeções de desempenho, identificação de ativos tangíveis e intangíveis, risco percebido, sinergias, especificidades do setor, comparabilidade entre negócios, taxas de mercado (de juros, de câmbio etc.), entre outros.

 

10 - Investimentos em outras Sociedades e em Propriedade para Investimento

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Investimentos em outras Sociedades e em

Propriedade para Investimento

10.1 Introdução

10.2 Os critérios da legislação

A Lei no 6.404/76, alterada pelas Leis nos 11.638/07 e n 11.941/09, introduziu critérios contábeis de avaliação de investimentos mais adequados que os até então praticados

(art. 183, I, III e VI e § 1o, art. 243, §§ 1o, 2o, 3o e 4o) e que são de relativa complexidade na aplicação prática. Portanto, o assunto será tratado de forma bastante extensa, com ampla cobertura neste e no próximo capítulo.

10.2.1 Classificação no balanço

o

Para fins contábeis passaram a existir três métodos de avaliação de investimentos permanentes em outras sociedades: Método de Custo, Método de Valor Justo e Método da

Equivalência Patrimonial.

Considerando-se as demonstrações contábeis individuais de empresas com investimentos permanentes em outras sociedades, o método de equivalência patrimonial será utilizado para os investimentos em coligadas e controladas (inclusive controladas em conjunto). Os investimentos em coligadas e controladas em conjunto apresentados nas demonstrações consolidadas também deverão, como regra geral, estar avaliados pela equivalência patrimonial. Nas demonstrações financeiras separadas e em circunstâncias muito específicas, os modelos de valor justo ou de custo são usados para avaliar investimentos permanentes em outras sociedades. Essa matéria será tratada no próximo capítulo.

 

11 - Investimentos em Coligadas e em Controladas

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Investimentos em Coligadas e em Controladas

11.1 Introdução

De forma geral, de acordo com os Pronunciamentos

Técnicos do CPC, as aplicações em participações no capital de outras sociedades, como demonstrado na Figura 11.1, devem ser contabilizadas de acordo com a natureza do relacionamento entre investidor e investida:

• Pouca ou nenhuma influência sobre a investida: Nesse caso, não existe relação específica entre as empresas e o principal benefício que se pode esperar do ativo é sua valorização (ganho de capital) ou renda (dividendos e juros sobre o capital próprio), ou então, um relacionamento mais de natureza estratégica com a investida; neste último

Figura 11.1

fipecafi.indb 179

caso, por exemplo, é comum a empresa adquirir ações de um banco, sem qualquer influência sobre essa investida, apenas para ter bons relacionamentos comerciais com ele.

Trata-se, portanto, de um investimento em ativo financeiro sem qualquer intenção de gestão parcial ou total sobre a investida e, como tal, deve ser reconhecido e mensurado de acordo com o CPC 48 – Instrumentos Financeiros. Como regra geral, sua avaliação será pelo seu valor justo. Todavia, o investimento será avaliado ao custo (quando inexistir preço de cotação em mercado ativo e não for possível uma mensuração confiável a valor justo). Os investimentos em títulos patrimoniais de outras sociedades que não confiram a seu detentor influência ou controle (integral ou compartilhado) estão tratados no Capítulo 8 – Instrumentos Financeiros

 

12 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio em Investimentos no Exterior e Conversão de Demonstrações Contábeis

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Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio em Investimentos no Exterior e Conversão de Demonstrações Contábeis

12.1 Noções preliminares sobre mudanças nas taxas de câmbio em investimentos no exterior e conversão de demonstrações contábeis

12.1.1

Introdução

Quando as empresas possuem investimentos societários no exterior, por exemplo, filiais, coligadas ou controladas, seus resultados são afetados pelas mudanças na taxa de câmbio, especialmente no que diz respeito à variação cambial oriunda de tais investimentos. O presente capítulo apresenta os procedimentos de avaliação e mensuração dos investimentos societários no exterior.

Na verdade, está-se aqui falando em investimentos societários no exterior, mas por simplificação, porque o mais correto é falar em investimento cuja moeda funcional seja diferente da moeda funcional da investidora. Conforme será discutido mais à frente neste capítulo, moeda funcional é aquela do ambiente econômico principal no qual a entidade opera.

 

13 - Ativo Imobilizado

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Ativo Imobilizado

13.1 Conceituação

A Lei no 6.404/76, em seu art. 179, inciso IV, diz que devem ser classificados no Ativo Imobilizado:

“Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.”

O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pela Deliberação CVM no 583/09 e tornado obrigatório pela Resolução CFC no 1.177/09 para os profissionais de contabilidade das entidades não sujeitas a alguma regulação contábil, define o Imobilizado como um ativo tangível que:

(i) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e que (ii) se espera utilizar por mais de um ano.

Dessas definições, subentende-se que nesse grupo de contas do balanço são incluídos todos os ativos tangíveis ou corpóreos de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade.

 

14 - Ativos Intangíveis

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Ativos Intangíveis

14.1 Introdução

Com as alterações na Lei no 6.404/76, promovidas pelas

Leis nos 11.638/07 e 11.941/09, uma nova estrutura de balanço patrimonial passou a ser adotada. A aplicação da Lei no 11.638, para as companhias abertas e fechadas e sociedades de grande porte, passou a ser uma exigência para os exercícios sociais com início a partir de 1o de janeiro de 2008.

Entre outras novidades, foi criado o grupo “intangível”, que passou a figurar como um ativo não circulante, assim como o realizável a longo prazo, os investimentos de longo prazo e o ativo imobilizado. Destaque-se que a inclusão do grupo de

Intangível já era uma exigência para as companhias abertas, por força da Deliberação CVM no 488/05.

O art. 179 da Lei no 6.404/76, em seu inciso VI, agora determina que serão classificados no intangível “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido”.

 

15 - Ativo Biológico

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Ativo Biológico

15.1 Noções preliminares

15.1.1 Um modelo contábil específico para a atividade agrícola

Considere uma empresa cuja atividade preponderante seja o negócio florestal e que plante, por exemplo, eucalipto com a finalidade de posterior colheita da madeira e sua comercialização. Admita, para fins didáticos, que o “corte” ocorra sete anos após o plantio inicial. Pergunta-se: em que momento essa empresa obtém seu “ganho”? Deve-se reconhecer o lucro ou prejuízo à medida que as árvores crescem, no momento do corte ou apenas no momento em que ela emite a nota fiscal de venda? Qual o modelo contábil que melhor representa a realidade econômica dessa empresa?

Tradicionalmente, o modelo contábil utilizado para a atividade agrícola no Brasil era baseado no custo histórico como base de mensuração dos ativos biológicos, isto é, os custos eram ativados e reconhecidos no resultado do exercício apenas no momento da venda, quando se apurava o lucro ou prejuízo das transações. De acordo com esse modelo, no exemplo do parágrafo anterior, a empresa não reconheceria qualquer ganho durante sete anos! Em outras palavras, não havia qualquer reconhecimento contábil em razão da alteração física dos eucaliptos ao longo dos anos; mesmo que o produtor sentisse, empiricamente, que estava tendo seu patrimônio majorado.

 

16 - Ativo Diferido

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Ativo Diferido

16.1 Introdução

O já revogado inciso V do art. 179 da Lei das Sociedades por Ações determinava que deveriam ser classificadas no

Ativo Diferido

“as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais’’.

O referido inciso V, antes de ser revogado, foi alterado pela Lei nº 11.638/07. Classificavam-se no Ativo Diferido após essa alteração

“as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional” (Redação dada pela

Lei nº 11.638, de 2007).

Essa alteração promovida pela Lei nº 11.638/07 permitiu o lançamento no Ativo Diferido das despesas pré-operacionais e dos gastos de reestruturação, e só poderiam ser reconhecidos se de fato tivessem o potencial de geração de benefícios econômicos futuros por meio de incremento nas receitas, já que apenas a economia de custos ou o aumento na eficiência operacional não eram precedentes razoáveis para a ativação

 

17 - Passivo Exigível – Conceitos Gerais

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Passivo Exigível – Conceitos Gerais

17.1 Conceitos iniciais

O Pronunciamento Técnico CPC 00 (R1) – Estrutura

Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, em seu item 4.4, define passivo como “uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos”. Assim, nota-se que o conceito de passivo da Estrutura Conceitual apresenta três características principais: a) é uma obrigação presente, que pode ser legalmente exigível, por meio de um contrato ou estatuto, ou em decorrência de práticas usuais do negócio e do desejo de manter boas relações comerciais; b) resulta de transações ou eventos passados; c) a liquidação da obrigação resulta na saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. Essa saída de recursos pode ocorrer, por exemplo, por meio do pagamento em caixa, transferência de outros ativos, prestação de serviços, substituição da obrigação por outra, ou ainda conversão da obrigação em item patrimonial.

 

18 - Fornecedores, Obrigações Fiscais e Outras Obrigações

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Fornecedores, Obrigações Fiscais e

Outras Obrigações

18.1 Fornecedores

A conta de Fornecedores representa as obrigações da empresa decorrentes das compras de produtos e serviços necessários para o desenvolvimento de suas atividades. Assim, ela não inclui apenas o registro das notas fiscais ou faturas provenientes da compra de matérias-primas, mas também de mercadorias e outros materiais, como embalagens e materiais de escritório. Nesse grupo deve ser feita a separação em fornecedores “Nacionais” e “Estrangeiros”, conforme o credor esteja sediado no país ou no exterior. Para facilitar o controle e a elaboração de conciliações periódicas, é recomendável utilizar registros individuais por fornecedor.

Não se deve utilizar essa conta para obrigações decorrentes de ativos imobilizados, participações societárias, intangíveis e outros itens que, mesmo dirigidos às operações, representam investimentos não circulantes. Para esse tipo de operação sugere-se utilizar contas específicas, tais como

 

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