Contabilidade Avançada

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Com a adoção e implementação das normas internacionais de contabilidade (IFRS) em 2008, no Brasil, assuntos complexos, temáticas e procedimentos novos fazem com que profissionais e professores da área sejam obrigados a rever conceitos, ideias e abrir a mente para o “novo”.

Professores de contabilidade devem envolver seus alunos nessas novas temáticas de forma didática, estimulando a pesquisa e o exercício de reflexão e julgamento.

Com linguagem simples, a obra aborda aspectos contábeis avançados, tais como partes relacionadas, combinação de negócios, remuneração de capital próprio, tributos sobre o lucro, operações de arrendamento mercantil, impairment, ajuste a valor presente, demonstração dos fluxos de caixa, políticas contábeis, todos atualizados de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), escolhidos por sua relevância.

Para auxiliar a compreensão, o livro oferece estudos de casos e atividades, com testes e questões discursivas no material suplementar.

Livro-texto para as disciplinas Contabilidade Avançada, Controladoria, Auditoria das Demonstrações Contábeis e Avaliação de Empresas dos cursos de graduação e pós-graduação em Ciências Contábeis. Obra indicada para profissionais de contabilidade, controladoria e auditoria.

16 capítulos

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1 - Estrutura conceitual básica e apresentação das demonstrações contábeis

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1

Estrutura Conceitual

Básica e Apresentação das

Demonstrações Contábeis

1 .1   INT RO D U ÇÃO

O produto final da contabilidade são os demonstrativos contábeis; é por meio deles que os usuários poderão realizar análises, tomar decisões etc. Embora determinados grupos de usuários possam ter necessidades de informações específicas, não é objetivo da contabilidade atual, calcada nos pronunciamentos técnicos do Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC), atender a esse tipo de interesse, e sim atender às necessidades comuns da maioria dos usuários. Esses interesses de grupos específicos não podem, portanto, afetar as demonstrações contábeis de uso geral. Um exemplo muito comum desses interesses, no Brasil, é o caso do fisco. Suas regras tributárias para recolhimento de impostos acabam influenciando a elaboração e a divulgação das demonstrações contábeis.

A exemplo das normas internacionais, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis divulgou o pronunciamento conceitual básico em 2008, contemplando a Estrutura

 

2 - Investimentos

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2

I nvestimentos

2 .1   C O N C E I TO

2 .1.1  C onc ei to “a mp lo ”

De forma genérica, o termo “investimentos” se confunde com o conceito de ativo, designando todas as aplicações de recursos feitas pela empresa a fim de atingir os seus objetivos operacionais.

É nesse sentido que se fala em “retorno sobre o investimento” – que nada mais é do que a comparação do lucro operacional com o total aplicado pela empresa em seu ativo – ou, ainda, nos fluxos de caixa, quando é segregada a movimentação decorrente das atividades de “investimentos” – com base na variação dos valores do ativo.

2 .1. 2  C onc ei to “r est r i to ”

Abrange apenas as aplicações feitas pela empresa em valores que não estejam ligados diretamente às suas atividades operacionais, especialmente em títulos e valores mobiliários, seja em caráter temporário ou permanente.

2 .2   IN V E STIME N TOS T E MPORÁRIOS

2 . 2 .1   C onc ei to

Para a empresa que, por qualquer circunstância de mercado, passa a ter capital de giro que deverá ficar ocioso por certo período e não quer que esse capital fique parado sem lhe proporcionar rendimento, a única solução é aplicar essas disponibilidades em investimentos de natureza temporária, tais como: fundos e certificados de depósitos bancários, títulos públicos, ouro, dólar, ações ou quotas de outras sociedades etc.

 

3 - Partes relacionadas

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3

Partes R elacionadas

3 .1   INT RO DU ÇÃO

A Lei no 6.404/76, em seu art. 117, traz as responsabilidades dos controladores das companhias pelos atos praticados. O intuito desse dispositivo é a proteção dos acionistas minoritários. Dessa forma, já havia no Brasil a Deliberação CVM no 26/86, que tinha por objetivo justamente criar mecanismos de divulgação sobre transações entre partes relacionadas, de modo a melhorar a qualidade da informação, propiciando aos minoritários compreender a magnitude, as características e os efeitos dessas transações sobre a situação financeira e também sobre os resultados da companhia. O Conselho Federal de Contabilidade à época ratificou a Deliberação por meio da Resolução CFC no 973/2003, que aprovou a NBC T 17 (Normas Brasileiras de Contabilidade).

Com a harmonização das normas brasileiras de contabilidade às normas internacionais, as regras sobre divulgação de transações entre partes relacionados estão dispostas no Pronunciamento Técnico CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas, emitido em 2008 e revogado em 2010, substituído pelo Pronunciamento Técnico

 

4 - Combinação de negócios

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4

Combinação de Negócios

4.1   INT ROD UÇÃO

Neste capítulo, abordaremos sobre a combinação de negócios. Essa expressão deve ser entendida como uma operação ou um evento em que se adquire o controle de um negócio, não necessariamente sendo esse negócio uma empresa.

A norma internacional que trata do assunto é a IFRS 3 – Business Combinations. No

Brasil, a norma equivalente foi aprovada em 2009 e é denominada Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios. Em 2011, o pronunciamento teve sua primeira revisão e ficou denominado Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1), que foi aprovado pela Deliberação CVM no 665/2011 e pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no 1.350/2011. Esta criou a NBC TG 15, que já está em sua terceira revisão (R3).

O CPC 15 (R1) estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente de uma combinação de negócios:

“(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida;

 

5 - Consolidação das demonstrações contábeis

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5

Consolidação das

Demonstrações Contábeis

5 .1   INT RODU ÇÃO

As sociedades que possuem controle sobre outras sociedades deverão consolidar seus demonstrativos contábeis, de forma a torná-lo um único conjunto de demonstrativos de todo o grupo empresarial, como se este fosse uma única entidade econômica.

Kenneth Most, citado por Iudícibus (2010, p. 210), enfatiza que os principais benefícios da consolidação estão no exercício, pelos gestores, de suas funções de planejamento, coordenação e controle em relação ao grupo.

A Lei no 6.404/76, em seu art. 249, determina a consolidação das Demonstrações

Contábeis de sociedades que detenham controle sobre outras sociedades, e deu poderes à CVM para expedir normas para tal finalidade.

A CVM editou a Instrução Normativa no 247/96, que, além de versar sobre a avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas, também versa sobre a elaboração e a divulgação de demonstrações consolidadas.

 

6 - Remuneração do capital próprio

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6

R emuneração do

Capital  Próprio

6.1   INT RODU ÇÃO

A legislação brasileira permite às empresas realizarem a remuneração sobre o capital próprio, e considera esta dedutível para fins de cálculo do imposto de renda e da contribuição social, desde que observados alguns critérios e limites.

Tal permissão está disposta no art. 9o da Lei no 9.249/95, reproduzido a seguir:

“Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócio ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP.”

No art. 4o da referida lei, houve a extinção da correção monetária nos demonstrativos contábeis, bem como a proibição da aplicação de qualquer técnica para correção, mesmo que apenas para fins societários.

A base para pagamento dos juros sobre o capital próprio é o patrimônio líquido da companhia.

 

7 - Tributos sobre o lucro

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7

Tributos sobre o Lucro

7.1  I NT RODUÇÃO

Este capítulo versa sobre o tratamento dos tributos incidentes sobre o lucro das entidades. Os principais são, sem dúvida, o imposto de renda e a contribuição social.

No Brasil, as novas normas brasileiras de contabilidade, implementadas desde 2008 e em linha com as normas internacionais, devem ser plenamente aplicadas na contabilidade societária para que proporcionem aos demonstrativos contábeis uma representação fiel e adequada da real situação das entidades. Mas como fica a questão tributária? Fatalmente, a adoção das novas normas causará impacto no resultado das entidades e, por consequência, no pagamento de impostos ao fisco.

Dessa maneira, no Brasil, foi criado pela Medida Provisória no 449/2008 o Regime

Tributário de Transição (RTT), que depois foi convalidado pela Lei no 11.941/2009, para justamente neutralizar os efeitos da aplicação das novas normas contábeis no resultado fiscal. Inicialmente, de 2008 a 2010 as entidades podiam escolher se optavam ou não pelo regime; depois de 2010, todos foram obrigados a aderir. Isso implica dizer que, na prática, fazemos contabilidade como determinam as novas normas, e o resultado será apurado dessa maneira, sem interferência fiscal. Porém, para pagar imposto sobre o lucro, devemos utilizar as mesmas bases que utilizávamos em 2007, antes do início da implementação das novas normas.

 

8 - Mudanças nas taxas de câmbio e conversão das demonstrações contábeis, 199

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8

M udanças nas Taxas de

Câmbio e Conversão das

Demonstrações Contábeis

8.1   INT RODU ÇÃO

Em 3 de setembro de 2007, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 02, que trata dos efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e da conversão das demonstrações contábeis em moeda estrangeira.

O pronunciamento foi revisado por duas vezes, sendo a última em 2010 e tendo como resultado o Pronunciamento Técnico CPC 02 (R2), que foi aprovado pela Deliberação CVM no 640/2010 e pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no 1.295/2010, que aprovou a NBC TG 02, que já teve uma revisão (R1).

O objetivo da norma é dar orientação de como incluir transações em moedas estrangeiras e operações no exterior nas demonstrações contábeis e como converter demonstrações contábeis para moeda de apresentação. Os pontos principais são: quais taxas de câmbio utilizar e como reportar os efeitos de mudanças de taxas de câmbio nas demonstrações contábeis.

 

9 - Operações de arrendamento mercantil

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9

O perações de

Arrendamento M ercantil

9.1  I NT RODU ÇÃO

O tratamento de operações de arrendamento mercantil ou leasing, como é mais conhecido, está disposto na norma internacional IAS 17 (Leases).

Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil, que trata do assunto. O pronunciamento foi revisado em 2010, o que resultou no CPC 06 (R1), na

Resolução do CFC no 1.304/2010 – NBC TG 06, que já teve sua primeira revisão (R1)

– e na Deliberação CVM no 645/2010.

A mudança nas normas de operações com arrendamento mercantil talvez seja uma das mais significativas do ponto de vista conceitual, em relação ao que se praticava no Brasil. Essa alteração aproxima, de forma clara, a norma contábil da real substância dessas operações envolvendo ativos.

No Brasil, o tratamento dado a essas operações, independentemente de sua natureza, era de simplesmente contabilizá-las, ao longo do contrato de arrendamento, como despesa no resultado do exercício. Isso feria, em alguns casos, a substância da operação porque, na verdade, tratava-se de uma operação de financiamento. Era um exemplo típico da prevalência da forma sobre a essência, indo contra a “bandeira” principal da estrutura conceitual básica da contabilidade: a primazia da essência sobre a forma.

 

10 - Impairment test (redução ao valor recuperável de ativos)

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10

Impairment Test

(Redução ao Valor

Recuperável de Ativos)

1 0.1   IN T RODU ÇÃO

O teste de impairment ou redução ao valor recuperável de ativos está disposto na norma internacional IAS 36 (impairment of assets), emitida pelo IASC.1

Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitiu seu segundo pronunciamento técnico, denominado CPC 01, que trata do assunto. O pronunciamento foi revisado em 2010, o que resultou no CPC 01 (R1), na Resolução CFC no 1.292/2010 – NBC TG 01, que está em sua terceira revisão (R3) – e na Deliberação

CVM no 639/2010.

Na Lei das Sociedades por Ações (Lei no 6.404/76), a previsão de aplicação do teste está disposta no § 3o do art. 183.

1 0.2   C O N C E ITO

O conceito é de que todos os ativos devem ser avaliados, periodicamente, com o intuito de verificar se o valor constante nos registros contábeis da entidade é de fato recuperável, caso não seja, o valor do ativo deve ser reduzido ao seu valor

 

11 - Ajuste a valor presente

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11

Ajuste a Valor Presente

1 1 .1   IN T RODU ÇÃO

Uma das funções da contabilidade é ser um instrumento útil para a gestão das entidades, que possa indicar, com clareza, rumos a serem seguidos pelos gestores.

Para que consiga cumprir bem esse papel, os demonstrativos contábeis têm que representar com fidedignidade a situação econômica e financeira da entidade.

Uma das exigências da Lei no 11.941/2009 é que os ativos e passivos de longo prazo sejam ajustados ao seu valor presente, no momento do reconhecimento, na

Demonstração da Posição Financeira. Os ativos e passivos de curto prazo também devem ser trazidos a valor presente se os efeitos disso forem relevantes.

Isso corrige distorções nos demonstrativos causadas pela desconsideração do valor do dinheiro no tempo e traz a estes maior grau de relevância e confiabilidade, passíveis de verificação por terceiros, além de ficar em linha com a característica qualitativa da neutralidade. Dessa forma, em acordo com a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis.

 

12 - Ajuste de avaliação patrimonial

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12

Ajuste de Avaliação

Patrimonial

1 2 .1   IN TROD UÇÃO

Alguns ativos e passivos devem, de acordo com as novas normas, ser avaliados ao seu valor justo. Como exemplo, podemos citar os estoques de produtos agrícolas, reestruturações societárias, avaliações de instrumentos financeiros disponíveis para venda, ajuste de conversão em função de variação cambial de investimentos societários no exterior etc.

A medição a valor justo tem por objetivo fazer com que os ativos e passivos aproximem-se do seu real valor de troca ou de liquidação.

A Lei no 11.941/2009 alterou a Lei no 6.404/76, trazendo uma nova conta na estrutura do patrimônio líquido: a conta de ajuste de avaliação patrimonial. Vejamos o que diz o inciso III do § 2o do art. 178:

“§ 2o No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

(...)

III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.” (Grifo nosso.)

 

13 - Subvenção e assistência governamentais

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13

S ubvenção e Assistência

Governamentais

1 3 .1   IN TRO D U ÇÃO

Por vezes, as entidades recebem assistências e subvenções governamentais. Isso pode ocorrer por diversas razões, desde incentivos que se queira dar a algum segmento até a atração de investimentos para fomento da economia local e geração de empregos.

Subvenções estão ligadas a contribuições pecuniárias do governo para a entidade, mas não só restritas a ela. Geralmente, ocorrem em troca do cumprimento de determinadas exigências relacionadas à operação da empresa, por exemplo, número mínimo de funcionários, tempo de permanência etc. São diversas as formas de subvenção, podem ser por meio de subsídios, incentivos fiscais, doações, prêmios etc.

Assistência governamental envolve o fornecimento, por ações do governo, de benefícios econômicos específicos a uma determinada entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios específicos. O propósito da assistência governamental

é encorajar a entidade a seguir certo rumo que, normalmente, ela não teria tomado se não fosse pela assistência.

 

14 - Demonstração dos fluxos de caixa

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14

Demonstração dos

Fluxos de Caixa

1 4.1   In t rodu ção

A demonstração dos fluxos de caixa está disposta na norma internacional IAS 7

(Statement of Cash Flows).

Em 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitiu o pronunciamento técnico denominado CPC 03, que trata do assunto. O pronunciamento foi revisado duas vezes em 2010, o que resultou no CPC 03 (R2), na Resolução CFC no 1.296/2010 – NBC TG 03, que também está em sua segunda revisão (R2) – e na

Deliberação CVM no 641/2010.

A Lei das Sociedades por Ações desobriga as companhias fechadas com patrimônio líquido inferior a R$ 2 milhões de elaborar e publicar a demonstração.

A demonstração dos fluxos de caixa evidencia de forma dinâmica a geração de caixa – sua origem dentro de cada grupo de classificação, operacional, financiamento ou investimento –, bem como a utilização do caixa dentro dessa mesma classificação.

Dessa forma, fica evidenciado o resultado financeiro de determinado período.

 

15 - Demonstração do valor adicionado e balanço social

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15

Demonstração do Valor

Adicionado e Balanço

Social

1 5 .1   IN TROD UÇÃO

A Contabilidade deve desempenhar cada vez mais um de seus papéis mais relevantes, que é o de ser útil à sociedade, fornecendo informações mais abrangentes e que envolvam também informes sociais e ambientais. As boas práticas contábeis, representadas por demonstrativos confiáveis, podem mudar os rumos de uma entidade e também da economia de maneira geral.

Iudícibus (2010, p. 9) comenta sobre a abordagem sociológica da contabilidade:

“É uma abordagem do tipo ‘bem-estar social’, no sentido de que os procedimentos contábeis e os relatórios emanados da Contabilidade deveriam atender a finalidades sociais mais amplas, inclusive relatar adequadamente ao público informações sobre a amplitude e a utilização dos poderes das grandes companhias.”

Ainda de acordo com Iudícibus (2009), a Contabilidade social amplia a evidenciação contábil incluindo informações sobre o nível de emprego da entidade, tipos de treinamento, demonstração de valor adicionado etc.

 

16 - Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro

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16

Políticas Contábeis,

M udança de Estimativa e

Retificação de Erro

1 6.1   In t rodu ção

Neste capítulo, trataremos das políticas contábeis e suas alterações, mudanças em estimativas contábeis e retificação de erros e omissões.

No Brasil, o tratamento dado a erros e omissões e também a mudanças em políticas contábeis era o de reconhecê-los como ajustes de exercícios anteriores, no patrimônio líquido. Além desse procedimento, não se exigia, por exemplo, a reelaboração das demonstrações contábeis de período(s) anterior(es). A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) passou a fazer tal exigência já em 2007.

O tratamento dado a alterações de políticas contábeis, mudanças de estimativas e retificação de erros e omissões está descrito no Pronunciamento Técnico CPC 23, que foi aprovado pela Deliberação CVM no 592/2009 e pela Resolução do Conselho

Federal de Contabilidade (CFC) no 1.179/2009, que aprovou a NBC TG 23, a qual já teve sua primeira revisão (R1).

 

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