Planejamento tributário, 2ª edição

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O livro aborda os problemas fundamentais do planejamento tributário. Em todos os doze capítulos, o autor procura discutir as principais questões em torno do tema e o faz com base na análise dos precedentes jurisprudenciais dos tribunais brasileiros e de outros países e com apoio na doutrina nacional e estrangeira. A obra contém lições sobre os limites do planejamento tributário e evidencia as diferenças que existem entre as práticas legítimas, que recebem tutela da ordem jurídica, e as que não são aceitas pelo ordenamento jurídico nacional, porque não passam de arranjos artificiais com o objetivo de burlar a lei. O autor defende que o planejamento tributário é um direito dos contribuintes, e as decisões que visam reduzir a carga tributária são legítimas se conduzidas de acordo com as balizas da lei, visto que os tributos interferem nos preços dos bens e serviços, e, portanto, a redução dos custos é um imperativo de eficiência.

15 capítulos

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Nota à 2ª edição

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Nota à 2 ª edição

A boa acolhida da 1ª edição por professores de direito tributário e por profissionais que lidam com o planejamento tributário ensejaram esta 2ª edição. O livro mantém a mesma estrutura de conteúdo, mas foi enriquecido por comentários adicionais sobre as diversas matérias tratadas ao longo da obra.

Procurei manter o mesmo estilo e, por isso, a nova edição continua a ter, nos acréscimos, discussões sobre questões teóricas e práticas a respeito dos diversos temas tratados. Os acréscimos não foram muitos, mas enriqueceram a obra e lhe deram atualidade mais viva.

Agradeço à Editora Saraiva pelo esmero da 1ª edição, que valorizou o meu trabalho, e pela divulgação em que colocaram o livro como material de referência para estudantes e profissionais

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Introdução

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Introdução

O objetivo deste estudo é apresentar e discutir algumas questões teóricas e práticas relacionadas aos limites jurídicos do planejamento tributário. O tema ganhou renovado interesse após o advento do texto do parágrafo único do art.

116 do Código Tributário Nacional, com redação dada pela Lei Complementar n. 104/2001. Segundo aquele preceito, as autoridades fiscais poderão desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

A própria Lei Complementar prevê a edição de uma lei ordinária como condição necessária a dar-lhe possibilidade de aplicação prática e está sendo alvo de contestação, por via de Ação Direta de Inconstitucionalidade, perante o

Supremo Tribunal Federal.

Nada obstante o fato de que a questão da validade da referida norma esteja em debate desde 2001, não existem indicativos de que o Supremo Tribunal

 

Capítulo Um - Conceitos e Concepçõessobre o PlanejamentoTributário

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Conceitos e Concepções sobre o Planejamento

Tributário

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1.1

A ELISÃO FISCAL COMO PROBLEMA DA TEORIA DO

DIREITO TRIBUTÁRIO

Em sentido comum, a expressão “planejamento tributário” é utilizada para fazer referência a uma atividade ou uma técnica de prospecção de alternativas de redução da carga tributária suportada pelas pessoas e pelas empresas, sempre em consonância com o ordenamento jurídico em vigor.

A expressão tem pelo menos duas outras sinônimas: elisão fiscal ou elusão tributária. O oposto do planejamento tributário é evasão, assim considerada toda ação ou omissão dolosa tendente a encobrir, de forma intencional e fraudulenta, operações tributáveis. Sonegação é uma outra palavra geralmente utilizada para fazer menção a qualquer espécie de evasão.

O planejamento tributário, como atividade, não é algo encontrado unicamente no âmbito das empresas. A busca da menor carga tributária pode ser realizada por pessoas comuns, não necessariamente vinculadas a uma empresa;

 

Capítulo Dois - Justiça Tributária eSolidariedade Social

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Justiça Tributária e

Solidariedade Social

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2.1

A ORDEM JURÍDICA COMO UM SISTEMA PERMEADO POR

VALORES

O problema “planejamento tributário” suscita importantes questões acerca do funcionamento dos valores na ordem jurídica. Trata-se de um problema que permite cogitações éticas e morais e, principalmente, toca em dois valores fundamentais para o homem: a liberdade e a justiça.

De uma perspectiva filosófica, os valores surgem da ação da inteligência humana com o exercício de uma faculdade que ora renega e repudia, ora aceita e exalta, que compara e avalia e que decreta o valor das coisas.

O termo valor é plurissignificativo. Serve para referir ao potencial econômico de algo material ou imaterial e também para designar certos atributos de estados de coisas ou de objetos. Para Goffredo Telles Junior9, valor de uma coisa é a importância dela entre outras coisas. É o mais ou o menos, ou a equipolência, de uma coisa em relação a outra.

 

Capítulo Três - O Poder de Tributar noEstado Social de Direito

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O Poder de Tributar no

Estado Social de Direito

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3.1

LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR E VALORES EM JOGO

No caso do Brasil, a Constituição Federal é que fornece, do ponto de vista jurídico, os princípios de organização e atuação das forças sociais detentoras do poder político. Assim, quando o poder político entra no foco do direito torna-se

“poder jurídico”, que é distribuído, em parcelas, a determinadas pessoas políticas. Uma parcela deste poder político autoriza certas pessoas políticas a editar leis dispondo sobre a criação e aumento dos tributos previstos ou autorizados na Constituição Federal.

É a Constituição Federal que estabelece quem, em quais circunstâncias, pode instituir e cobrar tais e quais tributos. Ao proceder dessa forma, distribui

às pessoas políticas da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal aptidão para, por intermédio dos veículos normativos apropriados, e com a conformação geral que de antemão estabelece, inovar na ordem jurídica editando as leis necessárias ao exercício desse direito e para criar um vínculo obrigacional válido para os cidadãos. Em matéria tributária, as Constituições dos

 

Capítulo Quatro - Direito e Dever dePlanejamento Tributário

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Direito e Dever de

Planejamento Tributário

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4.1

DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A ideia de eficiência confere legitimidade e fundamento ético para o planejamento tributário. Ninguém pode ser censurado por pretender buscar a eficiência e, nos marcos da ordem jurídica, reduzir o quanto possível o montante dos encargos tributários incidentes sobre bens e serviços. Por vezes, a redução da carga tributária é induzida pelo ordenamento jurídico, por intermédio do que

Hector Villegas151 e Narciso Amorós Rica152 denominam “economia de opção” ou “opções fiscais”153, que pode ser explícita ou tácita154. Exemplos clássicos existem na legislação do imposto de renda brasileiro em relação (a) à possibilidade de certas empresas optarem pela tributação com base no lucro presumido ou com base no lucro real e (b) à possibilidade que as pessoas físicas têm de considerar certos rendimentos como tributados exclusivamente na fonte, como é o caso de alguns tipos de ganhos financeiros.

 

Capítulo Cinco - Planejamento Tributário e Abuso do Direito

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Planejamento Tributário e

Abuso do Direito

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5.1

CONCEPÇÕES SOBRE A NOÇÃO DE ABUSO DO DIREITO

Concepção é uma ideia particular a respeito de algo. Sobre a expressão “abuso do direito” existem diversas concepções e isto permite que ela seja utilizada para qualificar diversos atos ou situações. Ela pode ser empregada para designar (a) todo e qualquer exercício de um direito de forma anormal quanto à sua intensidade e (b) todo o exercício de direito de forma particularmente incômoda para terceiros de modo a comprometer o gozo dos direitos destes sempre que houver, em cada caso, uma desproporção objetiva entre a utilidade e as consequências do ato.

Há quem – sob influência do direito romano – atribua a tal expressão o sentido de ato emulativo, assim considerado o exercício de um direito sem utilidade para o exercente e com o objetivo exclusivo de prejudicar outrem181.

 

Capítulo Seis - Sonegação, Simulação, Fraude e Conluio

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Sonegação, Simulação,

Fraude e Conluio

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6.1

SONEGAÇÃO E DOLO

A elisão fiscal, ao contrário da evasão, não se compadece com a fraude, com a simulação ou com qualquer outra figura representativa de ação ou omissão ilícita, de acordo com a ordem jurídica positiva. Assim, se o sujeito passivo realiza – concretamente – o chamado “fato gerador” e adota qualquer espécie de fraude ou simulação para evadir-se dos efeitos de qualquer norma tributária impositiva comete duas espécies de infração: à norma tributária (sanção tributária) e à norma de direito penal comum, que define as condições de surgimento e de aplicação de penalidades quando há “crime contra a ordem tributária”.

A validade em si dos atos ou negócios pode ou não ter consequências no campo tributário. Ocorrido o chamado “fato gerador”, surge a obrigação tributária independentemente da validade ou invalidade dos atos. Em face do enunciado do inciso I do art. 118 do CTN, a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se “da validade jurídica dos atos efetivamente praticados”.

 

Capítulo Sete - Negócio Jurídico Indireto

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Negócio Jurídico Indireto

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7.1

PROBLEMA SEMÂNTICO

A doutrina do “negócio jurídico indireto” tem boa aceitação no direito tributário. Muitas questões em torno dos limites do planejamento tributário têm sido resolvidas com recurso a essa figura, a ponto de Diva Malerbi396 considerar que todo comportamento elisivo estaria integrado à categoria do negócio jurídico indireto.

Diz-se que há negócio jurídico indireto, em matéria tributária, quando alguém escolhe um caminho que leva a uma tributação menos gravosa ou a uma zona de exclusão (isenção) tributária e obtém os mesmos resultados práticos ou econômicos de um fato normalmente tributável. Em tais circunstâncias, na maioria dos casos, a escolha do caminho se dá pela modulação dos fatos de acordo com a norma tributária mais favorável ao particular. O particular procura um meio de evitar cruzar o caminho da norma impositiva mais gravosa a si e o faz por intermédio de atos e negócios jurídicos previstos na ordem jurídica e cujos efeitos próprios suporta sem qualquer forma de engodo.

 

Capítulo Oito - Planejamento Tributário e Interpretação Econômica

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Planejamento Tributário e

Interpretação Econômica

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8.1

NO QUE CONSISTE A INTERPRETAÇÃO ECONÔMICA

Antes de adentrar ao campo do exame sobre as possíveis significações que podem ser construídas para justificar a denominada “interpretação econômica”, é necessária uma pequena digressão para abordar a questão da interpretação em caráter geral.

No plano teórico, a interpretação jurídica visa à resolução de questões suscitadas em uma situação interpretativa, que pode dizer respeito (a) ao espectro normativo (alcance) de uma dada norma ou sobre a validade de normas e (b) à existência e validade de um fato jurídico. No plano da validade são discutidas questões como as relativas à compatibilidade formal ou material de uma norma em face de outra ou outras; a validade de provas de atos praticados; existência de vícios formais ou de vontade; capacidade das pessoas; prazos de decadência ou de prescrição; hipóteses de preclusão do direito postulado; a forma e o tempo das postulações; os indícios; a existência de condição etc.427.

 

Capítulo Nove - A Substância e a Forma dos Atos ou Negócios Jurídicos

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A Substância e a

Forma dos Atos ou

Negócios Jurídicos

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9.1

QUESTÃO DE FILOSOFIA E QUESTÃO DE DIREITO

Não raro, as discussões acerca dos limites do planejamento tributário resvalam na tormentosa questão da prevalência da substância sobre a forma (substance governs forms). Em regra, recorre-se a esse princípio, no âmbito do direito tributário, quando se pretende impedir práticas elisivas com base em escolha de formas dentre as possíveis de serem extraídas do ordenamento jurídico vigente460.

De um ponto de vista funcional, as formas desempenham importantes papéis numa ordem jurídica positiva, a ponto de Serpa Lopes, reproduzindo

Ihering, afirmar:

“Inimiga jurada do arbítrio, a forma é irmã gêmea da liberdade”461.

A forma é meio de expressão da vontade462; destarte, ela não existe sem conteúdo, ela é a exteriorização de algo, de tal modo que constitui “elemento do suporte fático”463. Logo, quem abusa das formas comete abuso de direito.

 

Capítulo Dez - Planejamento Tributário e Propósito Negocial

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Planejamento Tributário e

Propósito Negocial

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10.1 CONCEITO USUAL E NORMATIVO

A ideia de “propósito negocial” surge, com frequência, nas discussões acerca dos limites jurídicos do planejamento tributário. Para o Professor Adriano Di

Pietro, em exposição feita no Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal, realizado em Brasília no ano de 2002, o conceito de propósito negocial é metajurídico e traz certos inconvenientes, sendo aquela uma das razões pelas quais certas normas gerais antielisivas não saem do papel. De acordo com ele:

“Cria-se evidentemente uma dificuldade importante para os operadores econômicos, para administração e para os juízes porque se introduz uma categoria metajurídica como esta, criam-se problemas de aplicação e não de interpretação com os quais, tradicionalmente, a administração e os juízes estão habituados”490.

 

Capítulo Onze - Planejamento Tributário e Desconsideração da Personalidade Jurídica

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Planejamento Tributário e

Desconsideração da

Personalidade Jurídica

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11.1 PERFIL ESTRUTURAL E FUNÇÕES

A doutrina da desconsideração foi desenvolvida para aportar critérios objetivos para solução de questões relacionadas com a proteção de credores de boa-fé contra fraudes e abusos cometidos com o instrumento da personalidade jurídica. Assim, de acordo com ela, seria lícito ao juiz “indagar em seu livre convencimento, se há que se consagrar a fraude ou o abuso de direito, ou se deve desprezar a personalidade jurídica, para, penetrando em seu âmago, alcançar as pessoas e bens que dentro dela se escondem para fins ilícitos ou abusivos”520.

De um outro ponto de vista, a “teoria” visava fornecer critérios para a delimitação do direito de criação de personalidades jurídicas coletivas distintas dos respectivos membros, e com responsabilidade limitada destes ao valor da contribuição individual ou coletiva521. Em outras palavras, a teoria fora construída para estabelecer um limite aos efeitos ordinários da autonomia patrimonial conferida ao ente coletivo, sempre que este fosse utilizado pelos desonestos, ou, dizendo de outro modo, o “uso” da personalidade jurídica não poderia servir de instrumento para acobertar ilicitudes. Enfim, tal teoria expôs o fato notório de que todo direito é relativo ou, dizendo de outro modo, que nenhum direito é absoluto522.

 

Capítulo Doze - Planejamento Tributário Internacional

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Planejamento Tributário

Internacional

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12.1 PARTICULARIDADES

O chamado “planejamento tributário internacional”, em princípio, suscita as mesmas questões sobre abuso de direito, propósito negocial, fraude e figuras semelhantes. Neste âmbito, no entanto, existem algumas particularidades que tornam o assunto ainda mais complexo, a ponto de ter sido sugerida a criação de uma international fiscal language576.

O ponto central destas particularidades está na concorrência de normas editadas por diferentes países ou jurisdições para alcançar fatos que, em parte ou no todo, são realizados em seu território, mas que, feitas as contas, atendem a interesses de pessoas que estão além fronteiras577. É o problema da dupla ou múltipla tributação que se exacerba diante das práticas elisivas e os países reagem a elas de várias maneiras: em primeiro lugar, podem celebrar acordos que contemplem o que deve ser feito em caso de elisão ou evasão tributária; e, em segundo lugar, estabelecem mecanismos antielisão na chamada “legislação interna”. Assim, em outras palavras, a questão da dupla ou múltipla tributação é apenas uma parte de toda a problemática que envolve a chamada “empresa transnacional”578, ou, ainda, os aspectos relacionados à criação e desenvolvimento de blocos econômicos579.

 

Bibliografia

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Bibliografia

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ABBAGNANO, Nicola. Dicionário de filosofia. Tradução: Alfredo Bosi. 2. ed.

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AJDUKIEWICZ, Kazimierz. Problemas e teorias da filosofia. Tradução: Pablo R.

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ALONSO, Félix Ruiz. Holding no Brasil. Revista de Direito Mercantil, Industrial,

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AMARAL, Antonio Carlos Cintra do. Extinção do ato administrativo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.

AMARO, Luciano. Desconsideração da pessoa jurídica para fins fiscais. In: Tributação, justiça e liberdade: em homenagem a Ives Gandra da Silva Martins.

 

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