Teoria da Contabilidade, 11ª edição

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O envolvimento profissional do contador no contexto atual dos negócios exige que a sua preparação não mais se restrinja ao conhecimento das técnicas de registro contábil e de preparação de demonstrações contábeis. O atual grau de complexidade das operações e eventos e seus desdobramentos econômico-contábeis exigem do profissional o conhecimento das bases teóricas da disciplina, para que estas sejam aplicadas de maneira consciente, não automática, na solução de problemas reais.

 

Este livro abrange desde os objetivos e a metodologia da Contabilidade até as suas mais recentes tendências e perspectivas futuras. Desde sua primeira publicação em 1979, esta obra continua como um dos ícones do mercado editorial, contribuindo para o estudo da disciplina, tanto para estudantes dos cursos avançados de graduação, como dos de pós-graduação em Contabilidade, que poderão utilizá-lo como material de revisão crítica de conceitos básicos. Adicionalmente, fornece um instrumental de reflexão extremamente importante para os profissionais das mais variadas especializações contábeis, na solução dos complexos problemas que enfrentam.

 

A Décima Primeira Edição do Teoria da Contabilidade não há alterações estruturais, nem adição, subtração ou alteração de ordem de capítulos. Entretanto, foram feitos minuciosos ajustes, correções e aditamentos em todos os capítulos, principalmente nos de números 13, 14 e 15, muito importantes. Conceitos como Valor Justo foram revisados e atualizados, bem como as normas regulatórias citadas, enfim, uma nova edição, atualizada e expandida.

 

Texto básico para cursos de graduação e pós-graduação em Teoria da Contabilidade. Leitura complementar para a disciplina Contabilidade Avançada dos cursos de graduação em Contabilidade. Texto de referência para uso profissional.

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Unidade I - 1 Objetivos e Abordagens (Ênfases) da Teoria Contábil

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1

Objetivos e Abordagens (Ênfases) da

Teoria Contábil

1.1 Generalidades

O ponto de partida para o estudo da teoria de uma ciência social como a Contabilidade é estabelecer seus objetivos. A nosso ver, a formulação de tais objetivos a partir da observação da realidade transcende os próprios princípios e normas, pois estes, na verdade, fornecem apenas os meios conceituais para atingirmos os objetivos, que são o ponto mais alto da estrutura hierárquica da disciplina.

Nesse aspecto, o estabelecimento dos objetivos da Contabilidade pode ser feito na base de duas abordagens distintas: ou consideramos que o objetivo da

Contabilidade é fornecer aos usuários, independentemente de sua natureza, um conjunto básico de informações que, presumivelmente, deveria atender igualmente bem a todos os tipos de usuários, ou a Contabilidade deveria ser capaz e responsável pela apresentação de cadastros de informações totalmente diferenciados, para cada tipo de usuário. Frequentemente, a segunda alternativa tem sido a citada pelos autores como a correta; todavia, ou porque a natureza do modelo decisório de cada tipo de usuário não foi ainda inteiramente revelada, ou por não ser do conhecimento dos contadores, o fato é que raramente se tem visto um desenvolvimento coerente e completo de quais seriam os vários conjuntos completos de informações a serem fornecidos para cada tipo de usuário. Nosso ponto de vista diferencia-se dos dois citados e repousa mais na construção de um “arquivo básico de informação contábil”, que possa ser utilizado, de forma flexível, por vários usuários, cada um com ênfases diferentes neste ou naquele tipo de informação, neste ou naquele princípio de avaliação, porém extraídos todos os informes do arquivo básico ou “data-base” estabelecido pela Contabilidade.

 

Unidade I - 2 Resumo da Evolução Histórica

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Resumo da Evolução Histórica da Contabilidade

2.1 Objetivos e limites do capítulo

O objetivo deste capítulo é apresentar uma breve visão da evolução histórica da Contabilidade, de forma estrutural, isto é, preocupando-se mais com tendências e formas evolutivas do que com autores e datas. As citações foram realizadas para melhor ilustrar certas formas evolutivas da Contabilidade. A não enumeração de datas ou de certos autores na história da disciplina não significa que não sejam importantes. Nossa síntese histórica será feita com base em avaliação crítica, à luz, principalmente, da abordagem europeia-continental à contabilidade, ao enfoque anglo-saxônico e à realidade brasileira.

2.2 Origem da contabilidade

Não é descabido afirmar que a noção intuitiva de conta e, portanto, de Contabilidade seja, talvez, bastante antiga. Alguns historiadores fazem remontar os primeiros sinais objetivos da existência de contas a aproximadamente 2.000 anos a.C. Entretanto, antes disto, o homem primitivo, ao inventariar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, ao contar seus rebanhos, ao enumerar suas

 

Unidade I - 3 Postulados Contábeis

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Postulados Contábeis

3.1 Natureza dos postulados

Uma vez definidos os objetivos da Contabilidade, conforme Capítulo 1, temos de pensar uma estrutura conceitual de cúpula apta a favorecer atingi-los.

Como vimos, o ideal seria poder partir dos objetivos, explicitar os postulados e, em grau de detalhe cada vez maior, os princípios, as normas e os procedimentos. Os Capítulos 3 e 4, além de exporem qual deveria ser a sequência ideal, são uma tentativa de entender os conceitos fundamentais como se encontram no momento bem como possíveis ampliações de entendimento, visando adequar-se

às novas necessidades emergentes. Algumas considerações de natureza histórica ainda serão necessárias, aqui e acolá, para melhor entendermos certos princípios.

Um postulado pode ser definido como uma proposição ou observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita a verificação, ou axiomática. Normalmente, a categoria de postulado, em Contabilidade, abarca uma área de atração mais ampla do que a da própria disciplina e relaciona-se com certos aspectos “ambientais” ou que cercam o campo e as condições em que a Contabilidade deve atuar. Postulados, todavia, podem ser meras exposições de verdades, mas que, por serem triviais ou por não delimitarem o campo dos princípios contábeis subsequentes, deixam de ter utilidade. Por exemplo, poderíamos afirmar que, em uma transação de mercado, o preço acordado parece ser a melhor escolha para o comprador e para o vendedor. Embora possa ser verdadeira, esta afirmação não delimita ou caracteriza muita coisa para a Contabilidade (a não ser o valor de registro inicial!). Portanto, estas e outras afirmações que não geram consequências diretas e lógicas em termos de princípios podem ser omitidas, mesmo porque, caso contrário, teríamos uma lista enorme de afirmações, sem maior significância.

 

Unidade I - 4 Os Princípios Contábeis

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Os Princípios Contábeis

4.1 Generalidades

Uma vez estabelecidos os objetivos da Contabilidade e delineados os dois postulados ambientais, seguem-se, naturalmente, os princípios e as convenções

(restrições) que qualificam e delimitam o campo de aplicação dos princípios em certas situações. Analisaremos, em profundidade, os princípios e as convenções:

Princípios (neste capítulo)

• do custo como base de registro inicial;

• da realização da receita e da confrontação com as despesas (competência);

• do denominador comum monetário.

Convenções (normas ou restrições aos princípios) – Capítulo 5

• da objetividade;

• da materialidade (relevância);

• do conservadorismo (prudência);

• da consistência (uniformidade).

4.2 Custo como base de registro inicial

Na forma como é geralmente entendido, considera-se que este princípio seja uma sequência natural do postulado da continuidade. Segundo o mes-

 

Unidade I - 5 As Convenções (Normas e

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5

As Convenções (Normas e

Restrições)

5.1 A norma (convenção ou restrição) da objetividade

Vimos anteriormente que as chamadas convenções contábeis delimitam ou qualificam melhor o tipo de comportamento necessário do contador em face dos amplos graus de liberdade que os postulados e princípios lhe permitem exercer.

As convenções contábeis são o condimento dos princípios contábeis, talvez mais bem expressas como restrições. Hendriksen adota esta última abordagem. Trata-se, segundo ele, de restrições do usuário e de mensuração da própria Contabilidade. Na verdade, diríamos que as restrições efetivas ao livre uso dos princípios são de três ordens: quanto à objetividade, quanto à consistência e quanto à praticabilidade (em termos de custo-benefício da informação contábil propiciada por certo procedimento).

Já analisamos em outros trabalhos1 a circunstância de que um princípio precisa ser, ao mesmo tempo, relevante (útil), objetivo e praticável. A Contabilidade

 

Unidade I - 6 A Evidenciação (Disclosure)

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6

A Evidenciação (Disclosure)

6.1 Generalidades

Não trataremos a Evidenciação como um princípio, postulado ou convenção mas como capítulo especial da teoria da Contabilidade. Na verdade, o disclosure está ligado aos objetivos da Contabilidade, ao garantir informações diferenciadas para os vários tipos de usuários. Trataremos nesta parte do livro do problema da evidenciação porque se liga muito bem ao entendimento geral dos princípios e das convenções contábeis, complementando-os e dando-lhes potencialidade plena.

O Accounting Research Study nº 1, editado pelo AICPA, em 1961, estabelece, na página 50: “Os demonstrativos contábeis deveriam evidenciar o que for necessário, a fim de não torná-los enganosos.” É importante focalizar que esta e outras opiniões sobre o assunto quase sempre insistem no problema de não tornar as demonstrações enganosas para o usuário. Nota-se que o objetivo da evidenciação e seus limites não são esclarecidos positivamente, mas expressos através da vaga frase: “não tornar os demonstrativos enganosos”. Hendriksen1 destaca as seguintes situações que poderiam tornar enganosos os demonstrativos, se não reveladas:

 

Unidade II - 7 O Ativo e sua Mensuração

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O Ativo e sua Mensuração

7.1 Generalidades

É tão importante o estudo do ativo que poderíamos dizer que é o capítulo fundamental da Contabilidade, porque à sua definição e mensuração está ligada a multiplicidade de relacionamentos contábeis que envolvem receitas e despesas.

É crítico o entendimento da verdadeira natureza do ativo, em suas caraterísticas gerais, a fim de que possamos entender bem as subclassificações que aparecem em vários tipos de padronização, em vários países. Ativo é ativo, independentemente de pertencer, por uma ou por outra classificação, a este ou àquele grupo.

7.2 Algumas definições de ativo

Segundo Francisco D’Auria, o ativo é, finalmente, “o conjunto de meios ou a matéria posta à disposição do administrador para que esse possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade entregue à sua direção tem em vista”.

Esta definição é, de certa forma, restrita, pois fala em conjunto de meios ou da matéria posta à disposição. Pode dar a entender que se trata apenas de meios materiais ou tangíveis, deixando de lado elementos tão importantes como goodwill. Além do mais, não projeta exatamente o que esses meios devem realizar para que possam ser considerados como ativo. Que tipo de serviço está implícito em tais meios? Tem, todavia, o mérito de pôr em realce, implicitamente, a distinção entre donos do capital e gerência.

 

Unidade II - 8 O Passivo e sua Mensuração

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8

O Passivo e sua Mensuração

8.1 Generalidades

Trataremos de Passivo, neste capítulo, como sinônimo de Exigibilidades. Fazemos esta ressalva, pois poder-se-ia entender o termo Passivo em sentido mais amplo, o de todas as contas com saldo credor inseridas no lado direito do Balanço

Patrimonial.

O problema principal do passivo não reside tanto em sua mensuração, mas em quando reconhecê-lo e registrá-lo. A natureza e o timing de reconhecimento do passivo são tratados com maior ênfase neste capítulo. A avaliação recai, usualmente, na natureza de itens monetários fixos; às vezes, existe cláusula de correção monetária ou variação cambial; de qualquer forma, são sempre expressos em moeda corrente na data dos balanços. Uma diferenciação poderia ser constituída pelas receitas recebidas antecipadamente, as quais não se caracterizam como item monetário.

8.2 Definições de passivo

Hatfield assim definiu exigibilidades:

“Num sentido restrito, exigibilidades... são subtraendos dos ativos, ou ativos negativos. Seria lógico, portanto, preparar um balanço no qual as exigibilidades totais fossem subtraídas dos ativos totais, deixando no lado direito do balanço meramente os itens que representam a propriedade.”

(Accounting, its principles and problems, 1927.)

 

Unidade II - 9 Receitas, Despesas, Perdas e

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Receitas, Despesas, Perdas e

Ganhos

9.1 Generalidades

Este é um dos capítulos mais importantes da Contabilidade, juntamente com

Princípios Contábeis e Ativo, sem prejuízo dos demais. O capítulo de receitas, despesas, perdas e ganhos, principalmente no que se refere a receitas, nem sempre tem recebido a atenção necessária, principalmente na literatura nacional. É nossa intenção efetuar uma revisão do assunto, na qual voltaremos a ventilar alguns problemas tratados também no capítulo de princípios contábeis, mormente do princípio de realização da receita e confrontação com as despesas.

9.2 Natureza e definições de receita

É complexa a apreciação deste assunto, pois as definições de receita têm-se fixado, via de regra, mais nos aspectos de quando reconhecer a receita e em que montante do que na caracterização de sua natureza.

Assim, algumas definições usualmente encontradas de receita referem-se a seu efeito sobre o patrimônio ou ativo líquido, e outras fazem referências expressas à entrega de bens e serviços ao cliente.

 

Unidade II - 10 O Patrimônio Líquido

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O Patrimônio Líquido

10.1 Generalidades

Estaticamente considerado, o patrimônio líquido pode ser simplesmente definido como a diferença, em determinado momento, entre o valor do ativo e do passivo, atribuindo-se a este último a conotação restritiva de dívidas e obrigações. Devido ao fato de atribuir-se tanta ênfase à mensuração e à avaliação individuais do ativo e do passivo, frequentemente o patrimônio líquido, definido como simples diferença entre aqueles elementos, não tem merecido tratamento adequado. Entretanto, o patrimônio líquido, embora em uma avaliação global possa ser mensurado por diferença entre ativo e passivo, contém elementos que caracterizam: interesses residuais em casos de liquidação; interesses em participar em distribuições de dividendos; e direitos de participação no patrimônio líquido de uma entidade em continuidade, no sentido de possível alienação de sua participação ou de aumento de tal participação. À medida que uma boa evidenciação dos elementos constitutivos do patrimônio líquido possa auxiliar no discernimento de tais interesses, estaremos cumprindo a finalidade principal das demonstrações contábeis, ou seja, a de ajudarem o investidor a avaliar a tendência do empreendimento.

 

Unidade II - 11 Imobilizado Tangível

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11

Imobilizado Tangível

Depreciável

11.1 Generalidades

Já que a finalidade da Unidade é apresentar certos traços fundamentais de alguns grupos principais do ativo e do passivo, sem a pretensão de tratar de todos os grupos, nem mesmo na ordem usual de apresentação dos balanços, a discussão deste capítulo ficará restrita aos imobilizados tangíveis sujeitos, especificamente,

à depreciação. É importante frisar que seu conteúdo se refere à quase totalidade do que seria incluído no grupo Imobilizado pertencente ao grupo maior Ativo

Permanente, dentro da classificação da Lei das Sociedades por Ações. Pelo fato de não seguirmos a nomenclatura nem a ordem de apresentação dos grupos da

Lei, faremos sempre referência ao grupo ou ao subgrupo da Lei a que se refere o capítulo, para maior análise dos leitores. Por que escolhemos, para iniciar, o imobilizado tangível? Devido à sua importância fundamental dentro da expressão da capacidade da empresa de produzir rendimentos e fluxos futuros, talvez mais do que outro grupo qualquer. Por outro lado, quase todas as complexidades de mensuração, com exceção dos intangíveis em geral, estão compreendidas no imobilizado tangível. O entendimento profundo do fenômeno da depreciação, em seus aspectos econômicos, financeiros e contábeis, talvez seja um dos pontos principais para quem pretenda ser um scholar, um estudioso em alto nível da disciplina.

 

Unidade II - 12 Estoques

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12

Estoques

12.1 Generalidades

Este assunto foi explorado com detalhes no livro Contabilidade introdutória, de modo que aquele tratamento será considerado básico e assimilado para as finalidades deste livro. Entretanto, analisaremos alguns aspectos complementares.

12.2 Que são estoques

O termo estoque é utilizado para designar o agregado de itens de propriedade tangível que: 1. são estocados para venda no curso dos negócios; 2. estão em processo de produção para tal venda; ou 3. estão para ser consumidos na produção dos bens ou serviços que se tornarão disponíveis para venda.1

É importante ressaltar a diferença entre estoques, ativos monetários e despesas pagas antecipadamente. Normalmente, os três têm grande participação no ativo circulante, embora parcelas possam ser não circulantes. Hendriksen esclarece que os ativos monetários representam montantes de poder aquisitivo que se tornarão disponíveis agora ou no futuro. Assim, o valor corrente dos ativos monetários pode ser computado por meio do desconto das entradas previstas de caixa. As despesas antecipadas, por outro lado, representam serviços a serem recebidos pela empresa no processo de obtenção de sua receita. Geralmente, não existe uma forma possível de determinar o valor de tais serviços em termos da receita adicional a ser gerada por eles. Podem ser avaliados apenas em termos de

 

Unidade II - 13 Ativo Intangível e Outros Itens

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13

Ativo Intangível e Outros Itens

13.1 Finalidade do capítulo

A finalidade do Capítulo é abordar, de forma resumida, os aspectos essenciais de outros grupos ou itens, com destaque para o Ativo Intangível, sob o ponto de vista da Teoria da Contabilidade. Na verdade, cada assunto que iremos abordar poderia merecer um capítulo especial, se tratado em detalhe. Apresentaremos, todavia, apenas os tópicos fundamentais relacionados a cada um dos problemas abordados.

13.2 Capital circulante líquido

Uma definição adequada do capital circulante líquido exige que se definam seus componentes. De fato, o Accounting Research Bulletin nº 43 assim conceitua os elementos do capital circulante líquido:

1. ativo circulante: disponibilidade ou outros ativos normalmente identificados como os que se espera sejam transformados em dinheiro, vendidos ou consumidos durante o ciclo operacional normal da empresa;

2. passivo circulante: obrigações para cuja liquidação se espera seja requerido o uso de recursos existentes classificados como ativos circulantes ou a criação de outras exigibilidades circulantes.

 

Unidade II - 14 As “Novas” Abordagens à Teoria

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14

As “Novas” Abordagens à Teoria

(Pesquisa) Contábil – Um Resumo

14.1 Introdução

Este capítulo tratará, de forma resumida, da apresentação de novas abordagens à Teoria da Contabilidade e, em última análise, à própria Contabilidade, surgidas nos EUA e na Europa na década de 1960 e no Brasil a partir de inícios da década de 1990.

Coloca-se, de propósito, “Novas” pois, na verdade, a Teoria da Contabilidade deveria ser uma só. Melhor seria, talvez, afirmar-se que existem formas diferenciadas da teoria a ser apresentada e explicada.

Nosso texto de Teoria da Contabilidade, pioneiro no Brasil, em suas mais recentes edições, nunca deixou de apontar, em tópicos resumidos e dentro de capítulos, algumas tendências mais recentes da teoria e, principalmente, da pesquisa contábil.

É chegada a hora de se dedicar um capítulo especial, embora resumido, para não cansar o leitor, a esses assuntos, de forma a manter o texto sempre atualizado e líder em sua categoria de livro para os cursos mais avançados de graduação e, inclusive, de pós-graduação.

 

Unidade II - 15 Perspectivas e Tendências da

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15

Perspectivas e Tendências da

Teoria da Contabilidade e da

Contabilidade em Geral

15.1 Finalidades e objetivos do capítulo

Apresentamos nos capítulos anteriores o que consideramos um mínimo de teoria para os estudantes que se iniciam nos cursos de pós-graduação em Contabilidade e Finanças, para os cursos avançados na Graduação e para os profissionais de alto nível, principalmente auditores e analistas de investimentos. Entretanto, o estudioso em geral, o professor de Contabilidade e o profissional sentem-se confusos no momento em virtude de certa indefinição dos limites de atuação da

Contabilidade. Pode ficar perplexo, por exemplo, ao consultar, digamos, a revista

The Accounting Review, editada pela AAA (American Accounting Association) nos

últimos anos, e notar uma enorme quantificação da Contabilidade. Afinal, trata-se de Microeconomia, Econometria ou Contabilidade? O gap de entendimento do leitor médio de origem contábil, mesmo nos Estados Unidos, com relação a tal tipo de revista, é brutal. Entramos em outro mundo, talvez o da Contabilometria ou Contimetria, ou seja, um mundo desconhecido e, de certa forma, assustador.

 

Unidade III - 16 A Contabilidade em Face das

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16

A Contabilidade em Face das

Flutuações de Preços –

Conceitos Gerais

16.1 Observações introdutórias

Esta unidade, de grande importância para o contexto histórico da Contabilidade, representa um resumo, em alguns casos, e uma ampliação de nossos trabalhos, em outros.1

Outros trabalhos, nossos e de outros autores, assim como os desenvolvidos mais recentemente, são levados em conta. Por se tratar de teoria da correção monetária, a abordagem é muito mais ampla do que qualquer abordagem existente na Lei das Sociedades por Ações ou nas normas do Imposto sobre a Renda. Entretanto, um perfeito entendimento da teoria geral da correção monetária, além de colocar o estudioso em um nível atualizado de conhecimento da disciplina, permite atender melhor e apreciar as abordagens parciais legais, fiscais ou da CVM.

Estas, no que se refere à correção monetária, serão ligeiramente comentadas em anexo especial.

De forma alguma deve ser entendido que esta unidade esgote o assunto da correção monetária, principalmente em suas aplicações práticas mais detalhadas.

 

Unidade III - 17 Generalização da Contabilidade

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17

Generalização da Contabilidade ao Nível Geral de Preços

17.1 Mudanças no nível geral dos preços

Afirma-se que ocorre uma variação no nível geral de preços como resultado de uma variação no poder aquisitivo da unidade monetária durante um período.

Como adequadamente afirma Hendriksen,1 na ausência de movimentos estruturais ou relativos de preços, todos os preços se moveriam juntamente na mesma porcentagem. Entretanto, se os preços variam a taxas diferentes, é preciso obter uma média ou um índice de preços a fim de expressar o nível geral dos preços correntes com relação a algum período-base.

Assim, a relação entre o índice corrente dos preços e o índice na data-base expressa a mudança relativa dos preços incluídos no índice. Se o índice de preços subiu de 500 para 1.000, os preços teriam dobrado e o poder aquisitivo do real teria diminuído em 50%. Então, a expressão poder aquisitivo, como muitas vezes usamos no contexto de nosso trabalho, significa, basicamente, a habilidade de adquirir bens e serviços com certa quantidade de dinheiro comparada com quanto poderíamos ter adquirido, com a mesma quantidade de dinheiro, em uma data anterior.

 

Unidade III - 18 As Correções pelas Variações Específicas de Preços

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18

As Correções pelas Variações

Específicas de Preços

18.1 Mudanças nos preços específicos

A gerência precisa tomar decisões em curtos intervalos de tempo. Para isso, informações contábeis baseadas em preços correntes são mais suscetíveis de fornecer melhores alternativas para o tomador de decisões.

Historicamente, os contadores, ao enfrentar o problema das flutuações violentas de preços, tentaram abordá-lo sob o ângulo do custo de reposição. A preocupação com os custos de reposição é mais antiga, do ponto de vista contábil, do que as tentativas de corrigir pelo nível geral de preços, embora estas se tenham consolidado em trabalhos de sucesso e ganho notoriedade como alternativa de uso mais simples.

Basicamente, o modelo de custos de reposição ou, mais rigorosamente, de custos correntes (que podem ser, na data dos balanços, de reposição) visa expressar as contas do ativo, do passivo e de receitas e despesas em termos correntes.

A finalidade é acompanhar as flutuações específicas de preços que ocorrem nos ativos. Estamos considerando, primariamente, valores de entrada e não de venda. A teoria dos custos correntes representa um desvio mais acentuado das práticas e teorias geralmente aceitas do que a teoria dos ajustamentos ao nível geral de preços, já que, além de alterar o princípio do custo histórico como base de valor, ainda incide no princípio da realização, que não é mais obedecido.

 

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